Prof. Me. Wilson Alberto Zappa Hoog[i]
A presente reflexão visa clarear um certo raciocínio lógico à respeito da possibilidade de reconhecimento do fundo de comércio internamente desenvolvido, no pagamento de haveres ou deveres, ou a sua transferência via cisão[1] ou incorporação, do vetor[2]: capacidade técnica operacional, pontualmente, os acervos técnicos, que possibilitam uma interpretação, quiçá um pouco distinta dos outros vetores referenciados na literatura[3].
O ajuste da avaliação patrimonial do ativo intangível fundo de comércio[4], à luz da Lei 6.404/1976, art. 178, § 2º, item III, interpretado simultaneamente com a art. 182, §3º da mesma lei, representa atribuição de valor justo[5], preço justo, e concebe o resultado do preço da valorimetria do bem intangível fundo de comércio internamente desenvolvido. Isto sem prejuízo de que na hipótese de apuração de haveres, balanço de determinação, prevalece a regra do art. 606 do CPC/2015: “preço de saída” e da clássica doutrina[6].
Destacamos a Lei 12.973, de 2014, que, entre outras finalidades, cuidou da adaptação da tributação e do não efeito tributário pela atribuição do justo valor, desde que não ocorra a realização financeira deste bem. Especificamente no que diz respeito ao justo valor, os artigos 13 e 14 da referida lei conferiram um tratamento neutro, a sua não tributação (desde que controlada em subconta contábil), dispondo, ainda, que a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os valores decorrentes da avaliação, somente ocorrerá na medida em que forem realizados (alienados, depreciados, amortizados, etc). A amortização do fundo de comércio, e o resultado do seu teste de recuperabilidade em simetria a sua vida útil, não pode gerar efeito tributário.
Apenas para argumentar, consideramos a distinção dos acervos técnicos, na hipótese de uma cisão, onde não é suficiente um laudo de avaliação do fundo de comércio, pelo método holístico, com o vetor do acervo técnico, pois eventual transferência deste ativo deve ser complementada com os condicionantes do trespasse[7]: a transferência do ativo operacional base para esta precificação, e os recursos humanos, engenheiros, cujos ART”s, provam que eles detêm o know-how da sociedade empresarial em função do seu personal goodwill[8]. Este vetor, acervos técnicos, não é tema novo no que diz respeito a cisão, temos precedentes, o Acórdão 2.444/2012 – TCU – Plenário, cujo relator foi o Ministro Valmir Campelo, “é possível considerar como legítimo o aumento de capital (…) mediante a transferência de acervo técnico (…) assim, entendo que não se configura a inviabilidade jurídica da transação constatada no presente caso”. Embora este signatário esteja citado na fundamentação[9] do Acórdão, não fez o laudo de avaliação, nem tem conhecimento do teor deste laudo e do critério de precificação. Alertamos que, embora lícita a operação de cisão, assim como, é lícito a integralização de capital social com bens intangíveis; a transferência via cisão ou alienação do fundo de comércio com o vetor acervo técnico, sem os condicionantes pétreos, a respectiva transferência do ativo operacional, o capital circulante líquido positivo, e os recursos humanos que detêm o know-how, pode criar uma sociedade em cujo patrimônio intangível, encontra-se uma ampla experiência e capacidade econômico aquilatada por um índice de solvência ( liquidez geral) robusta, surgindo na ambiência do mercado das licitações, uma sociedade apta a participar de licitações públicas de grande vulto, considerando o balanço de abertura previsto no §1° do art. 65 da Lei de Licitações 14.133/2021, sendo possível concluir que o núcleo de uma capacidade econômico-financeira, a ser avaliado pela administração pública, será mais adequado com a apreciação do capital circulante líquido positivo, do que no índice de liquides geral que também não pode ser ignorado.
Tal avaliação do vetor do fundo de comércio, com base no vetor “acervo técnico”, até então, antes da sua valorimetria, era somente um ativo subjacente[10], ou seja, um ativo oculto dentro do balanço ordinário[11], o qual é um relatório distinto do balanço de determinação[12]. A atribuição do justo valor, melhora e muito a situação da qualificação econômico-financeira da PJ, sem que tenha ocorrido novos investimento dos sócios, apenas revelando e precificando a existência de um ativo subjacente. A atribuição do justo valor, seja para bens tangíveis ou intangíveis, não significa ingresso de moeda corrente, dinheiro.
Para além da apuração de haveres, e como regra geral, apenas a título de ad argumentandum tantum, estamos também refletindo sobre a hipótese de se registrar uma Avaliação Patrimonial (nossa interpretação vinculada ao reconhecimento do fundo de comércio internamente desenvolvido), vide Lei 6.404/1976, artigo 182, § 3º, e Resolução CFC 1.263/2009; e de se efetuar o registro da reavaliação com o título de Avaliação a Valor Justo conforme, Lei 12.973/2009, artigos 13 a 16, no ativo intangível, sendo a contrapartida no PL em subcontas integrantes do Patrimônio Líquido, fato sem tributação à luz do RIR/2018, art. 388[13]. E em ato seguinte, a PJ utiliza o saldo das contas de “Ajuste de Avaliação Patrimonial a Valor Justo para Aumento do Capital Social, e agora sim, com o aumento do capital social, temos a realização econômica do ajuste a valor justo, o que é fato possível de tributação e exigibilidade do IR e CSLL, anteriormente deferidos.
A partir do elemento “39” constante da norma emitida pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis, Interpretação Técnica ICPC 10, entendemos que se faz-se necessário o cálculo e o registro do imposto de renda e da contribuição social, diferidos sobre o fundo de comércio no passivo exigível a longo prazo, o qual deixará de ser deferido, pela sua alienação, integralização ao capital social, ou pagamento de haveres de sócios. Portanto, o preço do fundo de comércio, escriturado no Patrimônio Líquido, é feito sem a parcela do IR e da CSLL e a sua contrapartida no ativo intangível, pelo preço total, sem o desconto do IR e da CSLL.
Em síntese esta reflexão contábil representa uma narrativa do fato, precificação do fundo de comércio com o seu vetor acervo técnico, com possíveis ocorrências e características, apontando, objetivamente os elementos mínimos em que se funda um laudo de valorimetria. Excluindo-se a questão do balanço de determinação por ser algo totalmente pacificado, nos casos em que envolve possíveis benefícios ligados à situação de qualificação econômico financeira, pontualmente no que diz respeito às licitações, recomendamos a proteção jurídica pela via de uma ação declaratória de reconhecimento de direito: registro contábil, de aumento de capital e cisão, trata-se de um pedido que pessoa jurídica detentora do fundo de comércio com o respectivo acervo técnico, faz para que o Judiciário, declare a existência (ou inexistência, se a justiça assim entender) do reconhecimento da situação jurídica patrimonial, em simetria aos (arts. 19 e 20 do CPC/2015), pois consideramos esta ação declaratória, como sendo a apropriada, para afastar dúvidas e solucionar divergência sobre a existência, ou inexistência do direito ao reconhecimento contábil patrimonial deste ativo intangível. A pronúncia judicial da ação declaratória de direitos, busca a manutenção de uma segurança jurídica, em relação ao laudo de avaliação e ao balanço patrimonial, já que estamos escrevendo sobre atos administrativos meramente declaratórios, e que visam apenas o reconhecimento da natureza jurídica patrimonial, seja ela, existente ou não no mundo do jurídico, o que não afasta a responsabilidade dos avaliadores e dos subscritores, nos termos do §8° do art. 8 da Lei 6.404/1976. Os brasileiros de boa índole, por uma questão de justiça, esperam que os juízes reconheçam este direito de reconhecimento contábil do fundo de comércio com o vetor acervo técnico, já que o interesse público coletivo é imperante, é brada mais robustamente que o direito individual.
[1] CISÃO – a cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão. HOOG, Wilson A. Z. Dicionário de Vocabulários da Lei das Sociedades Anônimas: Lei 6.404, de 15.12.1976. Curitiba: Juruá, 2022.
[2] VETOR DO AVIAMENTO – o vetor do aviamento ou do fundo de comércio, são visíveis a partir dos negócios jurídicos, é a causa, que está estribada em um conjunto de quantidades de bens e valores que dependem e criam um lucro excedente, sendo este lucro excedente um mero efeito. São os hospedeiros intermediários dos agentes causadores do superlucro no sistema goodwill, são coordenadas, e quiçá, não dimensionadas individualmente se transformam segundo o método holístico em um critério de valorimetria contabilística. Neste conjunto de vetores ou hospedeiros encontramos: a marca; a rede de distribuição dos bens e serviços; ponto de autofinanciamento do negócio; as garantias; o direito de arena; a tradição; os direitos autorais, o market-share, o portfólio corporativo, o plano do negócio, a lealdade dos consumidores; a qualidade e notoriedade; a boa fama; o marketing; a publicidade; o know-how; a franquia; a qualidade e notoriedade; o crédito; os recursos humanos; o ponto comercial; a freguesia; os contratos de negócios como representação ou distribuição de bens ou serviços; modelo industrial “patente”; posição monopolista ou barreiras de entrada; símbolos publicitários, desenhos; insígnias; sistemas de segurança e conforto dos fregueses; acervos técnicos, enfim, toda forma de atratividade do negócio. Os principais vetores, logo, as principais linhas de prumo e nível, que defendemos como sendo os principais hospedeiros e agentes causadores do lucro, são: a clientela, os acervos técnicos e a marca.
[3] HOOG, Wilson A. Z. Teoria Geral do Fundo de Comércio. 2. ed. Curitiba: Juruá, 2021.
[4] O fundo de comércio não é sinônimo de ágio, e muito menos a diferença entre o patrimônio líquido contábil e o valor de venda de uma sociedade. O fundo de comércio, à luz da Teoria Geral o Fundo de Comércio, representa um atributo do estabelecimentos empresarial, um bem intangível em cuja composição encontram-se vários vetores, a precificação do fundo de comércio, nele incluídos seus vetores, pode ser efetuado pela métrica: método holístico, sendo que a adoção inadequado da métrica do fluxo de caixa descontado, representa um procedimento abominável por ser um epistemicídio contábil.
[5] VALOR JUSTO (§ 3° do art. 182; “a” do inc. I do art. 183; § 1° do art. 183 todos da Lei 6404/1976) – sem embargos ao fato de que, à luz da teoria do valor; valor e preço são coisas totalmente distintas. O verbete valor justo, aqui empregado, significa o preço pelo qual um bem ou serviço possa ser adquirido em mercado onde exista a lei de livre concorrência. (HOOG, Wilson Alberto Zappa. Dicionário de Vocabulários da Lei das Sociedades Anônimas: Lei 6.404, de 15.12.1976. Curitiba: Juruá, 2022.)
[6] HOOG, Wilson Alberto Zappa. Resolução de Sociedade e Avaliação do Patrimônio na Apuração de Haveres. 8. ed. Curitiba: Juruá, 2022.
[7] TRESPASSE – é um negócio jurídico, que tem por objeto a alienação, o usufruto ou o arrendamento de um estabelecimento empresarial, transmitindo a posse do bem, intervivos. É o objeto de direito, enquanto o estabelecimento é uma unidade econômica, e não significa, necessariamente, que sejam transmitidos o passivo e o ativo da atividade empresarial que o suporta. Portanto, compreende: elementos corpóreos (o imóvel utilizado – se for propriedade do empresário, as máquinas, as mercadorias, a matéria-prima, os produtos) e elementos incorpóreos (…) A Diretriz Contabilística 12, de janeiro de 1993, da Comissão de Normalização Contabilística de Portugal. Trata do conceito contabilístico de trespasse, nos seguintes termos: 1. A rubrica “Trespasses” constante do Plano Oficial de Contabilidade destina-se a registrar exclusivamente a diferença referida no número 3.2.5 da Directriz Contabilística 1. “Tratamento contabilístico de concentrações de actividades empresarias”. 2. Esta realidade corresponde assim ao que na literatura internacional da especialidade se designa, nomeadamente, por “goodwill”, “fonds de commerce” ou “avviamento”. A Comissão de Normalização Contabilística (CNC) é um organismo tecnicamente independente, no qual estão representadas, a nível nacional, as entidades públicas e privadas interessadas no domínio da contabilidade, e que funciona administrativa e financeiramente no âmbito do Ministério das Finanças. A CNC tem por objectivo principal emitir normas e estabelecer procedimentos contabilísticos, harmonizados com as normas comunitárias e internacionais da mesma natureza, tendo em vista a melhoria da qualidade da informação financeira. (HOOG, Wilson A. Z. Moderno Dicionário Contábil. 12. ed., 2023, no prelo.)
[8] A distinção sucinta entre o fundo individual econômico e o personal goodwill, é que no fundo individual econômico não existe o elemento de empresa, e sim, o elemento intelectual científico, literário e/ou artístico, logo, o fundo individual econômico existe nos sócios de sociedades do gênero simples, enquanto o personal goodwill existe para os sócios das sociedades do gênero empresarial onde existe o elemento de empresa, esta distinção tem amparo no § único do art. 966 do CC/2002, as sociedades do gênero simples constam nos art. 997 ao 1.038 do CC/2002.
[9] ”20. Observe-se, a propósito, que a integralização de ações mediante a transferência de acervo técnico, da forma procedida pela EIT – Empresa Industrial Técnica S/A em favor da EIT – Construções S/A, encontra respaldo na seara contábil. Em artigo intitulado ‘Acervo técnico, sua valorização e reconhecimento contábil’, Wilson Alberto Zappa Hoog, após destacar que ‘os acervos técnicos representam uma configuração de bens intangíveis’ que ‘comprovam toda a experiência adquirida por uma célula social ao longo do exercício de sua atividade’, ressalta a ‘necessidade de se escriturar no balanço patrimonial, especificamente no patrimônio líquido, os valores relativos ao acervo técnico (…).”
[10] ATIVO SUBJACENTE – diz-se daquele bem ou daquela universalidade de direitos, que não está registrado na escrita contábil do ativo, mas está oculto ou subentendido, como exemplo, temos: os gastos com treinamento e reciclagem da equipe de trabalho; o aviamento internamente desenvolvido, que é sinônimo de fundo de comércio desenvolvido; o saber fazer que é conhecido como know-how; o desempenho da equipe diretiva; as situações de contratos comerciais; o bom nome e reputação; a situação vantajosa no mercado; bons programas de treino e formação profissional; qualidade e produtividade.
[11] BALANÇO ORDINÁRIO – é o balanço patrimonial normalmente levantado no término do exercício social, para atender à legislação societária, portanto, reflete somente o valor patrimonial contábil espelhando a situação patrimonial da sociedade por critérios da legislação societária.
[12] BALANÇO DE DETERMINAÇÃO – é um balanço especialmente levantado para apuração de haveres ou deveres, o qual reflete os preços dos ativos e passivos, a preços de saída, inclusive, os ativos intangíveis, como o fundo de comércio, e todos passivos contingentes, o preço de saída do balanço de determinação é elaborado a partir de uma devida compreensão técnica de sua aplicação, e é de extrema importância para uma justa apuração, seja ela, dos haveres ou deveres do sócio que deixa a sociedade, a fim de evitar a abominável figura da locupletação sem causa.
[13] RIR/20118 -Art. 388. “O ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo não será computado para fins de determinação do lucro real desde que o aumento no valor do ativo ou a redução no valor do passivo seja evidenciado contabilmente em subconta vinculada ao ativo ou ao passivo”.
[i] Wilson A. Zappa Hoog é sócio do Laboratório de perícia forense-arbitral Zappa Hoog & Petrenco, perito em contabilidade e mestre em direito, pesquisador, doutrinador, epistemólogo, com 48 livros publicados, sendo que alguns dos livros já atingiram a marca de 11 e de 16 edições.
REFERÊNCIAS
Brasil. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações.
______. Lei 13.105, de 16 de março de 2015. Código de Processo Civil.
______. Lei 14.133, de 1º de abril de 2021. Estabelece normas gerais de licitação e contratação para as Administrações Públicas diretas, autárquicas e fundacionais da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.
______. Lei 12.973, de 13 de maio de 2014. Altera a legislação tributária federal relativa ao Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ, à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, à Contribuição para o PIS/Pasep e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins (…).
______. Decreto 9.580, de 22 de novembro de 2018. Regulamenta a tributação, a fiscalização, a arrecadação e a administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.
______. Acórdão 2.444/2012 – TCU– Plenário.
______. Decreto 9.580, de 22 de novembro de 2018. Regulamenta a tributação, a fiscalização, a arrecadação e a administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.
HOOG, Wilson Alberto Zappa. Teoria Geral do Fundo de Comércio. 2. ed. Curitiba: Juruá, 2021.
______. Fundo de Comércio Goodwill em: Apuração de Haveres – Balanço Patrimonial – Dano Emergente – Lucro Cessante – Locação não residencial – Desapropriações – Cooperativas – Franquias – Reembolso de Ações – Acervos Técnicos – Consórcio de Sociedades – Vida útil – Perda de Oportunidade ou de Chance de Negócios. 7. ed. Curitiba: Juruá, 2021.
______. Dicionário Vocabulários da Lei das Sociedades Anônimas: Lei 6.404, de 15.12.1976. Curitiba: Juruá, 2022.
_______ Moderno Dicionário Contábil. 12. ed., 2023, no prelo.
______. Resolução de Sociedade e Avaliação do Patrimônio na Apuração de Haveres. 8. ed. Curitiba: Juruá, 2022.
As reflexões contabilísticas servem de guia referencial para a criação de conceitos, teorias e valores científicos. É o ato ou efeito do espírito de um cientista filósofo de refletir sobre o conhecimento, coisas, atos e fatos, fenômenos, representações, ideias, paradigmas, paradoxos, paralogismos, sofismas, falácias, petições de princípios e hipóteses análogas.
Publicado em 08/10/2023.
