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Ementa: A contabilização dos haveres de acionistas de companhias de capital fechado, pela via do reembolso de suas ações.

 

Introdução: A presente Nota Técnica^[1] tem por objetivo clarificar e prestar uma orientação científica contábil, em relação à seguinte questão fática técnico-científica contábil:

Como deve ser efetuado a contabilização dos haveres de acionistas, que deixa de ser acionista e passa a ser credor e/ou devedor da companhia a partir do pedido de retirada e precificação dos haveres pela via do balanço especial nos termos do §2° do art. 45 da Lei 6.404/1976, lastreado no balanço especial nele incluído todos os ativos e passivos a preço de saída, inclusive o fundo de comércio internamente desenvolvido?  

1. Contextualização e os consulentes:

      Os consulentes, aqui representados, sociedade anônima de capital fechado, cuja identidade e dados estão protegidos pelo sigilo, nos termos artigo 207 do CPP e da LGPD Lei  13.709/2018.

        Os consulentes necessitam, à luz da ciência da contabilidade e da Lei 6.404/1976, para fins do afastamento de interpretações ambíguas ou polissêmicas, um testemunho técnico, vinculado à realidade fática-científica, no que diz respeito ao registro e escrituração contábil dos haveres de acionista minoritário que exerceu o direito de retirada e reembolso de suas ações.

         A questão existente tem como ponto controvertido, a busca de diretrizes técnico-científicas, no que diz respeito a um efetivo procedimento de registro contábil, após a companhia ter ciência do pedido de reembolso das ações, razão pela qual tornou-se oportuna a elaboração da presente Nota Técnica de Clarificação, para esclarecer e propiciar os meios adequados a uma tomada de decisão para que os relatórios contábeis reflitam com clareza a real situação patrimonial da companhia.

2. Principais elementos fáticos considerados:

1. Princípio da clareza e o da fidelidade das demonstrações contábeis-financeiras;
2. Lei 6.404/1976;
3. CPC/2015;
4. Critério de valorimetria que tenha lastro em um justo preço das ações a serem reembolsadas;
5. Método do raciocínio lógico-contábil, oriundo da teoria pura da contabilidade e suas teorias auxiliares;
6. Interpretação da lei de forma epistemológica^[2] pari passu com a fatores consuetudinários da ciência da contabilidade^[3];
7. Princípio contábil da epiqueia contabilística, que sustenta a teoria pura da contabilidade, este princípio determina uma forma de interpretação razoável ou moderada de uma lei, ou de um direito postulado em juízo ou de um preceito da política contábil. Logo, temos a equanimidade ou disposição de reconhecer o direito de todas as pessoas envolvidas em uma relação, com imparcialidade e independência de juízo científico;
8. A doutrina como fonte de solução de lacunas e de referência bibliográficas, com seus conceitos, em sintonia à Normatização Brasileira da Perícia Contábil, NBC TP 01 (R1), §41^[4], editada em 2020 pelo Conselho Federal de Contabilidade.

3. Esclarecimento técnico e as suas fundamentações

         Em relação à consulta, ou seja, sobre o questionamento passamos a expor:

QUESTÃO

Como deve ser efetuado a contabilização dos haveres de acionistas, que deixa de ser acionista e passa a ser credor e/ou devedor da companhia a partir do pedido de retirada e precificação dos haveres, pela via do balanço especial, nos termos do §2° do art. 45 da Lei 6.404/1976, lastreado no balanço especial, nele incluído todos os ativos e passivos a preço de saída, inclusive o fundo de comércio internamente desenvolvido?

 

4. A pronúncia

       Inicialmente é necessário esclarecer que o reembolso de ações de sociedades anônimas de capital fechado, as quais não tenham dispersão e liquidez via bolsa de valores, cujo pedido de reembolso é proposto pela via judicial, presume-se que segue as determinações do CPC/2015. Pelo mesmo motivo, é o que se espera do STJ, quando existe a ruptura da affectio societatis e não existe liquidez e dispersão[5] para as ações. E por um critério de equidade e justiça, os haveres devem ser precificados, com a inclusão do mais importante dos ativos intangíveis, o fundo de comércio, para se evitar, eventual enriquecimento sem causa dos acionistas remanescentes e da sociedade.

       A ação de dissolução parcial de sociedade pode, também, ter como promovida uma sociedade anônima de capital fechado, quando demonstrado, por um ou mais acionistas, desde que representem cinco por cento ou mais do capital social, que a sociedade não preenche o seu fim social, por força do § 2^o do art. 599, CPC/2015.

      O CPC/2015, art. 599 prevê que: “A ação de dissolução parcial de sociedade pode ter por objeto (…) § 2^o A ação de dissolução parcial de sociedade pode ter também por objeto a sociedade anônima de capital fechado (…)”.

     Aplica-se a regra do direito de reembolso ao acionista dissidente. Este é um direito essencial, do qual o acionista não pode ser privado, conforme inc. V do art. 109 da Lei 6.404/1976.

     Os haveres dos acionistas, por pagamento de ações de companhia de capital fechado, obtidos pela via do reembolso de suas ações, §2° do art. 45 da Lei 6.404/1976, lastreado no  balanço especial, onde se incluem para apuração de haveres de acionista, relatório contábil correto e adequado denominado de  “balanço especial”, o que  implica em pagamentos, sendo o primeiro pagamento: relativo à parte incontroversa dos haveres, em sintonia ao §1° do art. 604 do CPC/2015, harmonizado com o §2° do art. 45 da Lei 6.404/1976, e o segundo pagamento, após a precificação do balanço especial e do trânsito em julgado^[6] da peleia jurídica.

       A doutrina[7] especializada na Lei 6.404/1976, apresenta o seguinte conceito para balanço especial:

 BALANÇO ESPECIAL (§ 2° do art. 45) – balanço real que prestigia e valoriza a equidade^[8] contábil, onde a essência se sobrepõe à forma, uma contraposição ao balanço patrimonial putativo^[9]. Sinônimo de balanço de determinação, é específico para a apuração dos haveres do acionista que está se desligando da sociedade, pois determina o valor a ser reembolsado ao acionista que se despede ou que foi expulso. Este balanço deve ser prioritariamente elaborado por perito em contabilidade com notória capacidade e independência em relação à sociedade e aos acionistas.

       Entre os direitos pétreos do acionista que se despede, está o de receber o justo preço pelas suas ações, que por lógica, deve estar em simetria ao que denominamos de critério patrimonial[10].

       Surge então a questão dos registros contábeis destes valores, em especial, o fundo de comércio, os quais estão integram os haveres ou deveres[11].

       Os haveres, quando o acionista deixa de ser proprietário e passa a ser credor, momento em que exerce o seu direito de retirada, devem ser transferidos do patrimônio líquido, inclusive o fundo de comércio internamente desenvolvido, cujo registro primário representa débito no ativo intangível e crédito no Patrimônio Líquido. Hipótese da diminuição do número de ações, seu cancelamento e alteração no estatuto social, sem a manutenção destas ações, como em tesouraria^[12].

      O reconhecimento e a transferência dos haveres, ocorre por meio de débito nas respectivas contas do patrimônio líquido, em contrapartida, a crédito no exigível a longo prazo, para após realizar o efetivo pagamento. Esclarecemos que se o fundo de comércio, por força do art. 179^[13] da Lei 6.404/1976 deve ser contabilizado quando adquirido; é lógico que quando for pago ou a dívida reconhecida junto ao acionista retirante, mesmo que este fundo tenha sido desenvolvido internamente sem aquisição junto a terceiros, sob o crivo da ampla defesa e do contraditório, amparado em laudo de perito judicial/arbitral, também seja contabilizado. Pois não se pode registrar a saída de caixa ou equivalente de caixa sem a devida contrapartida, no passivo exigível a longo prazo, conta onde o acionista está figurado como um credor da companhia.

       O primeiro registro básico, reconhecimento do fundo de comércio no ativo intangível e patrimônio líquido, tem a sua precificação pelo método holístico, sendo que a parcela do fundo de comércio, não pertencente ao acionista retirante, deve em todos os exercícios sociais subsequentes, ser submetida ao teste de  impairment of goodwill, que  significa a realização de um teste para verificar a existência de perdas por imparidade do fundo de comércio, ou seja, diminuição do preço original que deve ser efetuada anualmente, preferencialmente na data do balanço, isto em harmonia ao art. 183 da Lei 6.404/1976:

No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: (…) § 3^o  A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de que sejam  registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.

      A lógica contabilista evidencia que: para se retirar do patrimônio líquido o preço do reembolso ao acionista retirante,  em cuja composição é possível encontrarmos a participação do acionista nas seguintes rubricas: capital social, reservas de capital, reservas de lucros, prejuízos acumulados, ações em tesouraria, ajustes de avaliação patrimonial, e fundo de comércio, entre outras; é evidente que tem que existir tais valores contabilizados, ou seja, reconhecidos na escrituração contábil em simetria aos princípios da teoria pura da contabilidade. Sendo deveras relevante o fato de que, a manutenção dos valores do acionista retirante, que deixou de ser acionista e virou credor da companhia; no patrimônio líquido, configura um balanço putativo por erro material de cognição seja por ação ou por omissão, e por violação dos princípios da fidedignidade^[14] e da clareza^[15]. E este erro material, pode gerar interpretações erradas por parte de fornecedores, instituições financeiras e demais credores da companhia, quando for por eles analisados os indicadores de liquidez e/ou rentabilidade. Os princípios aqui referenciados, o da fidedignidade e o da clareza criam o fenômeno da equanimidade ou disposição de reconhecer o direito de todas as pessoas e utentes dos relatórios, que estão envolvidas em uma relação com imparcialidade. Logo, afastada toda e qualquer influência ou interesse profano, evitando-se excesso por uma interpretação extensiva e viciada, ambígua ou polissêmica, para prevalecer à equidade.

     Esta pronúncia foi parafraseada a partir de nossa doutrina: HOOG, Wilson A. Z. Lei das Sociedades Anônimas. 7. ed., 2022, Juruá editora, no prelo.

         Exemplificando os registros dos haveres:

Balanço Patrimonial antes do pedido reembolso de ações
Ativo Circulante			Passivo Circulante
Caixa/banco	1.500		Crédito acionista
Ativo não circulante			Patrimônio Líquido
Intangível			Capital social	1.000
Fundo de comércio			Reservas de lucros	500
			Intangível Fundo de Comércio
Total ativo	1.500		Total passivo	1.500

 

Lançamentos/Registros Acionista – reembolso 20%
	Débito	Crédito
Ativo não circulante
Intangível
Fundo de comércio	400
Saldo	400
Passivo Circulante
Haveres de acionista
Reembolso Capital Social		200
Reembolso Reserva de lucros		100
Reembolso Fundo de comércio		80
Saldo		380
Patrimônio Líquido
Capital social
Reembolso	200
Intangível
Fundo de comércio	80	400
Reservas de lucros
Reembolso	100
Saldo	380	400

 

Balanço patrimonial após pedido reembolso de ações
Ativo circulante			Passivo circulante
Caixa/banco	1.500		Haveres acionista	380
Ativo não circulante			Patrimônio líquido
Intangível			Capital social	800
Fundo de comércio	400		Reservas de lucros	400
			Fundo de comércio	320
Total Ativo	1.900		Total Passivo	1.900

 

5. Diagnóstico relativo ao epicentro da questão técnica:

       Chamar o fenômeno, da escrituração dos haveres, à ordem científica contábil-jurídica, nos permite compreender por que um juízo científico de ponderações, na sua máxima de conhecimento tido como “sã crítica”^[16], que o acionista passa a ser credor ou devedor, portanto, deixa de ser acionista, e isto nos permite concluir pela necessidade de se escriturar o crédito do acionista no ativo realizável a longo prazo, bem como, às respectivas precificações do fundo de comércio.

6. Encerramento:

      Este documento, representa uma Nota Técnica Contábil de Clarificação, emitida pelo laboratório de perícia forense-arbitral, Zappa Hoog e Petrenco, sobre o fenômeno contábil, questionado, uma vez que esta Nota Técnica afasta as ficções e esclarece os equívocos de acepção e reconduz os fatos a uma correta interpretação contábil científica.

 

[1]  Nota Técnica Contábil de Clarificação – é um documento elaborado por um profissional contador, especializado em determinado assunto. E é emitida quando identificada a necessidade de uma clarificação técnica, ou seja, uma fundamentação formal e específica para oferecer uma solução para uma tomada de decisão em um caso em concreto, evitando a partir desta pronúncia, interpretações polissêmicas ou ambíguas.

[2]  Interpretação epistemológica – representa um estudo crítico dos princípios, dos teoremas, das hipóteses e dos resultados dos diversos fenômenos e suas patologias. E surge no curso de uma investigação científica ou na reflexão da busca de soluções de problemas, métodos e teorias. (HOOG, Wilson A. Zappa. Moderno Dicionário Contábil. 12. ed. Curitiba: Juruá Editora, 2022, no prelo.)

[3]   Os fatores consuetudinários da Ciência Contábil são os aspectos relativos aos usos e costumes científicos, comuns à maioria dos lidadores da ciência social contábil, situação onde a essência dos atos e fatos se sobrepõe à forma. São as regras, princípios, convenções e normas de conhecimento notório pela maior parte da população de contadores contemporâneos. Pelo viés da logística contábil, estas regras ou fatores cognitivos, em sua grande maioria são utilizados como uma forma de concordância de ideias, de opiniões entre os provedores e repetidores da ciência. Usos e costumes levarão em consideração os objetivos, os fins da norma, tem-se que observar a finalidade da norma descobrindo-se a racionalidade da própria norma, qual o seu conteúdo, qual a sua missão.

[4]   NBC TP 01 (R1), §41: “Tratando-se de termos técnicos atinentes à Ciência Contábil, devem ser acrescidos dos seus respectivos conceitos doutrinários, sentido e alcance contabilístico de cada um dos termos técnicos, além de esclarecimentos adicionais ou em notas de rodapé. É recomendada a utilização daqueles termos já consagrados pela literatura contábil.”

[5]     Liquidez e dispersão no mercado – são dois relevantes fatores, cuja combinação representa o estado de um bom investimento de ações em companhias de capital aberto. O estado de “liquidez” é quando a espécie ou classe de ação, ou certificado que a represente, integre índice geral representativo de carteira de valores mobiliários admitido à negociação no mercado de valores mobiliários, no Brasil ou no exterior, definido pela Comissão de Valores Mobiliários. Já a “dispersão” é quando o acionista controlador, a sociedade controladora ou outras sociedades sob seu controle detiverem menos da metade da espécie ou classe de ação. A falta de liquidez e dispersão de ações dá ao acionista dissidente de deliberação da companhia (assembleia especial) o direito de reembolso de suas ações.

[6]   Trânsito em julgado – é um termo jurídico que tem o sentido de se referir ao momento em que existe uma decisão, sentença ou acordão, que põe fim a uma demanda, formando a pronúncia judicial definitiva, ou seja, não podendo mais a demanda ser objeto de recurso.

[7] HOOG, Wilson A. Z. Dicionário de Vocabulários da Lei das Sociedades Anônimas – Lei 6.404, de 15.12.1976. Curitiba: Juruá, 2022.

[8]    Equidade – conjunto de princípios imutáveis de justiça, que representa a essência sob a forma. A verdade real, que leva a um critério de moderação e de igualdade, ainda que em detrimento da forma e espanca os interesses contrários à isonomia.

[9]    Balanço que aparenta ser verdadeiro, certo, sem o ser; suposto, reputado. Este fato de que o Balanço Patrimonial é uma peça insuficiente, é notório. HOOG, Wilson Alberto Zappa. Prova Pericial Contábil – Teoria e Prática. Revista e Atualizada com a NBC PP nº 1 (R1), e a NBC TP nº 1 (R1). 16. ed. Curitiba: Juruá, 2020. A doutrina revela de forma explícita as principais causas da inutilidade do balanço para efeito da apuração dos haveres de sócios que se desligam.

[10] Critério patrimonial – tudo o que está vinculado ao objeto da ciência da contabilidade, o patrimônio, ou seja, a riqueza, material ou imaterial vinculada às células sociais, (ativo, passivo e rédito). Portanto, uma avaliação por critério patrimonial de apuração de haveres, significa uma precificação pela via da métrica: balanço de determinação, nele incluído os intangíveis como o fundo de comércio internamente desenvolvido. Logo, diferencia-se de critérios financeiros, como o fluxo de caixa descontado. Outros exemplos de critérios patrimoniais, são as avaliações do fundo de comércio pelo método holístico, e o lucro cessante pela margem de contribuição vinculada ao método direto e/ou o indireto. Um critério patrimonial busca o valor patrimonial real com certeza científica. Como destaque, o art. 606 do CPC/2015, prevê e determina como critério o valor patrimonial avaliando-se bens, direitos e obrigações, ou seja, o ativo e o passivo, inclusive os intangíveis, em simetria ao art. 1.031 do CC/2002, que prevê a elaboração de um balanço especial. O egrégio Superior Tribunal de Justiça tem objetivo de uniformizar a aplicação e a interpretação da Lei Federal. O STJ é a última instância da Justiça para as causas infraconstitucionais de modo que a pronúncia do STJ reflete, como a última palavra, a métrica de avaliação de quotas/ações adotado pelo Poder Judiciário Brasileiro, pois a questão, apuração de haveres diz respeito à Lei Federal. O STJ deixou bem claro que a apuração dos haveres do sócio retirante deverão contemplar os bens corpóreos e incorpóreos, a fim de que os ativos intangíveis sejam contemplados nos haveres. E que resultados negativos não significa necessariamente que ela não tenha fundo de comércio. Como segue: “EMENTA: DIREITO SOCIETÁRIO. DISSOLUÇÃO PARCIAL DE SOCIEDADE. APURAÇÃO DE HAVERES. INCLUSÃO DO FUNDO DE COMÉRCIO. 1. De acordo com a jurisprudência consolidada do Superior Tribunal de Justiça, o fundo de comércio (hoje denominado pelo Código Civil de estabelecimento empresarial – art. 1.142) deve ser levado em conta na aferição dos valores eventualmente devidos a sócio excluído da sociedade. 2. O fato de a sociedade ter apresentado resultados negativos nos anos anteriores à exclusão do sócio não significa que ela não tenha fundo de comércio. 3. Recurso especial conhecido e provido. RECURSO ESPECIAL Nº 907.014 – MS (2006⁄0265012-4) DJe 19/10/2011, MINISTRO ANTONIO CARLOS FERREIRA.”

[11] Haveres e deveres de acionista retirante – a regra é: o acionista que se desliga, deixa de ser acionista e passa a ser credor da sociedade ou devedor. Surgindo com isto a expressão: apuração de haveres e/ou deveres. Haveres e deveres significam a precificação do montante correto a ser realizado, logo, liquidado.  Haveres significa que o acionista que se retira tem um crédito a receber e deveres significa que o acionista que se retira tem um débito, como empréstimos, valores a indenizar por atos de desvio de finalidade, entre outros, observando os termos do art. 602 do CPC/2015. Os haveres  dependem de uma avaliação por critério patrimonial de apuração de haveres, o que significa uma precificação pela via da métrica: balanço de determinação, nele incluído todos os ativos e passivos, e inclusive os intangíveis como o fundo de comércio internamente desenvolvido, cujo procedimento de valorimetria pode ser pelo método holístico, a utilização do balanço de determinação como critério de valorimetria, é uma questão pétrea, desde que no estatuto social não esteja pactuado um critério diverso.

[12]   A manutenção de ações em tesouraria, implica necessariamente na observação plena dos seguintes artigos: do art. 30 da Lei 6.404/1976: “A companhia não poderá negociar com as próprias ações. § 1º Nessa proibição não se compreendem: a) as operações de resgate, reembolso ou amortização previstas em lei; b) a aquisição, para permanência em tesouraria ou cancelamento, desde que até o valor do saldo de lucros ou reservas, exceto a legal, e sem diminuição do capital social, ou por doação(…) ;” e do art. 45 da Lei 6.404/76: “Art. 45. O reembolso é a operação pela qual, nos casos previstos em lei, a companhia paga aos acionistas dissidentes de deliberação da assembleia-geral o valor de suas ações. (…) § 5º O valor de reembolso poderá ser pago à conta de lucros ou reservas, exceto a legal, e nesse caso as ações reembolsadas ficarão em tesouraria”. Portanto, existe um condicionador e limitador para o registro de ações em tesourarias, que é: a aquisição pela companhia das ações do acionista retirante, para permanência em tesouraria, somente é possível, se existir do saldo suficiente de lucros ou reservas, exceto a reserva legal suficiente para se efetuar o reembolso, permanecendo na integra o registro do capital social. Ou seja, é proibido as companhias adquirirem as próprias ações, utilizado recursos do capital social, e da reserva legal, estando implícito que o saldo de prejuízos acumulados devem ser diminuídos das saldos das contas de reservas, e que a obtenção de empréstimos/financiamento para aquisição das próprias ações é uma falácia, por  partir de premissa equivocada, pois empréstimos/financiamentos não são registradas como reservas ou lucros em contas integrantes do patrimônio líquido.

[13]    Lei 6.404/1976, art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: (…) VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.                         

[14]  Da fidelidade – para a contabilidade, é um princípio que tem por finalidade demonstrar a situação real das atividades peculiaridades de uma célula social. Representa um predicado à escrituração contábil. É uma característica essencial do balanço patrimonial. E este princípio inclui-se na amplitude dos princípios de contabilidade geralmente aceitos referenciado no art. 177 da Lei 6.404/1976. E em decorrência da lógica, afirmamos que os princípios são pré-existentes, ou seja, existem antes da legislação, e esta legislação, em função da importância dos princípios foi moldada por eles. A violação de um princípio é muito mais grave que a simples violação de uma lei. Pois a desatenção a um princípio implica em uma grave ofensa, que vai além do mandamento obrigatório, uma vez que fere todo um sistema que consubstancia o espírito da legislação brasileira. Os princípios representam a essência dos fatores originários e consuetudinários da ciência social da contabilidade, que descreve a contabilidade como ela é, portanto, as verdades reais estribadas no conhecimento da ciência da contabilidade. A priori, os princípios de contabilidade significam os parâmetros ditos como referentes. Claudica qualquer ideia de que a fidelidade, não se aplica na elaboração do balanço patrimonial.

[15]   CLAREZA (art. 176 da Lei 6.404/1976) – O princípio da clareza exige que o balanço seja organizado de forma a não se prestar a interpretações dúbias da composição dos elementos patrimoniais e suas respectivas funções. HOOG, Wilson A. Z. Dicionário de Vocabulários da Lei das Sociedades Anônimas – Lei 6.404, de 15.12.1976. Curitiba: Juruá, 2022.

[16] Sã crítica – é a operação intelectual, que constitui em um conjunto de regras da correta compreensão do  conhecimento, como: a lógica; a experiência e testabilidade, a epistemologia, os conceitos, as teorias, os princípios, os teoremas, as leis científicas, a legislação e as doutrinas, que devem ser consideradas em conjunto para assegurar uma pronúncia que seja no mínimo, equitativamente científica, provável, razoável e proporcional, sem embargos ao fato notório de que no âmbito da ciência, a verdade absoluta não existe, é apenas uma utopia.

 

REFERÊNCIAS

BRASIL. Lei 13.105, de 16 de março de 2015. Código de Processo Civil.

_____. Lei 6.404 de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações.

_____. Lei 13.709, de 14 de agosto de 2018. Lei Geral de Proteção de Dados Pessoais (LGPD).

_____. Conselho Federal de Contabilidade. NBC TP 01 (R1), de 19 de março de 2020. Dá nova redação à NBC TP 01, que dispõe sobre perícia contábil.

HOOG, Wilson A. Z. Dicionário de Vocabulários da Lei das Sociedades Anônimas – Lei 6.404, de 15.12.1976. Curitiba: Juruá, 2022. 286 p.

_____. Lei das Sociedades Anônimas. 7. ed., Curitiba: Juruá, 2022, no prelo.

_____. Moderno Dicionário Contábil. 12. ed. Curitiba: Juruá Editora, 2022, no prelo.

 

 

Tijucas do Sul, 08 de fevereiro de 2022.

 

 

Prof. Mestre Wilson Alberto Zappa Hoog

Perito Contador – CRC/PR 21594/0-1

Sócio do Laboratório de Perícia Forense-arbitral Zappa Hoog & Petrenco

CNPC 2483

Parecerista e Doutrinador Epistemólogo

 

Ementa: Distinção Técnico-científica entre Ágio e Fundo de Comércio – Goodwill, à Luz da Ciência da Contabilidade Notadamente na Teoria Geral do Fundo de Comércio.

 Introdução:

    A presente Nota Técnica^[1] tem por objetivo clarificar e prestar uma orientação científica contábil, em relação à seguinte questão fática técnico-científica contábil:

Qual a diferença e distinção técnico-científica, entre ágio e fundo de comércio – goodwill, à luz da lógica da ciência da contabilidade? 

1. Contextualização e os consulentes:

     O consulentes, aqui representados pelos ilustres leitores de nossa literatura, que compõem o mercado dos operadores da contabilidade e do direito, sejam contadores, auditores, advogados, juízes, árbitros, professores e/ou peritos forenses-arbitral, cuja identidade e dados estão protegidos pelo sigilo, nos termos do  artigo 207 do CPP e LGPD, Lei  13.709/2018. Os quais necessitam, à luz do princípio da veracidade, da teoria da essência sobre a forma, para fins do afastamento de interpretações ambíguas ou polissêmicas, um testemunho técnico, vinculado à realidade fática-científica dos fenômenos, no que diz respeito à distinção entre ágio e fundo de comércio-goodwill, para subsidiar as questões vinculadas ao tema, afastando miragens.

       A dúvida existente tem como ponto controvertido a busca de diretrizes, no que diz respeito a uma efetiva distinção entre ágios e bens intangíveis, razão pela qual tornou-se oportuna a elaboração da presente Nota Técnica de Clarificação, para esclarecer e propiciar os meios adequados a um raciocínio lógico-contábil.

2. Principais elementos fáticos considerados:

1. Método do raciocínio lógico-contábil, oriundo da teoria pura da contabilidade e suas teorias auxiliares;
2. Interpretação da lei de forma epistemológica^[2] pari passu com a fatores consuetudinários da ciência da contabilidade^[3];
3. Da Lei 8.245/1991, que trata de contrato de locação não residencial;
4. Do CPC/2015, art. 606, que trata da precificação de haveres;
5. Lei 11.101 de 2005, que trata da falência e recuperação de sociedades empresárias;
6. Princípio contábil da epiqueia contabilística, que sustenta a teoria pura da contabilidade, este princípio determina uma forma de interpretação razoável ou moderada de uma lei, ou de um direito postulado em juízo ou de um preceito da política contábil. Logo, temos a equanimidade ou disposição de reconhecer o direito de todas as pessoas envolvidas em uma relação, com imparcialidade e independência de juízo científico;
7. Princípio da fidelidade e clareza, que implica em demonstrar a situação real;
8. A doutrina como fonte de solução de lacunas e de referências bibliográficas, com seus conceitos, em sintonia à Normatização Brasileira da Perícia Contábil, NBC TP 01 (R1), § 41[4], editada em 2020 pelo Conselho Federal de Contabilidade.

3. Esclarecimento técnico e as suas fundamentações

       Em relação à consulta, ou seja, sobre o questionamento passamos a expor:

QUESTÃO

Qual a diferença e distinção técnico-científica entre “ágio” e “goodwill – fundo de comércio”, à luz da ciência da contabilidade, notadamente na teoria geral do fundo de comércio, e da práxis contábil consuetudinária? 

PRONÚNCIA

     Considerando a teoria geral do fundo de comércio, a legislação referenciada, e uma interpretação de juízo científico-técnico, concluímos pela existência de uma nítida distinção científica contábil entre “ágio” e “goodwill/fundo de comércio” que é deveras importante para se evitar a cegueira científica por interpretações polissêmicas ou ambíguas.

     “Goodwill”, ou seja, o fundo de comércio, é um bem, ativo intangível, adquirido ou desenvolvido internamente e identificável contabilmente de forma técnica e científica, pela sua capacidade de gerar benefícios econômicos ou ser um potencial presente[5] de superlucro, em relação à remuneração do ativo operacional. O fundo de comércio não se confunde com o estabelecimento empresarial, art. 1.142 do CC/2002, por ser um bem exclusivamente intangível, à luz do inciso VI do art. 179 da Lei 6.404/1976. Não raro, o fundo de comércio – goodwill, é o mais importante dos ativos de uma sociedade empresarial. É um bem intangível que possui preço, utilidade, propriedade identificável e vida útil, que pode ser determinada ou indeterminada, dependendo da vida útil do seu principal vetor. Os principais vetores são: os acervos técnicos, a carteira de freguês, o ponto, a marca, os contratos de concessão, distribuição, representação, entre outros. Os principais vetores não se confundem com ágio derivado de qualquer forma de expectativa, por ter, o goodwill, preço próprio determinável cientificamente pelo método de avaliação holístico, além de teste anual de recuperabilidade que é conhecido como: impairment of goodwill. O “goodwill” ou fundo de comércio, é o efeito da causa, negócios jurídicos, gerado por uma condição, que é o estabelecimento empresarial, cujo efeito é a capacidade de criar um superlucro.

      Goodwill, ou seja, o fundo de comércio internamente desenvolvido, está em sintonia simétrica com a definição de ativo intangível constante da literatura[6],  por ser identificável por meio da geração do super lucro, ser  controlado pela sociedade empresarial, ser o responsável pela geração de  benefícios econômicos e possível de precificação por critério científico denominado pela literatura de  método holístico. O que afasta qualquer hipotética antinomia com a norma infralegal, o CPC 04 (R1), emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis, Pronunciamento Técnico – CPC 04 (R1) – Ativo Intangível.

       “Ágio” é uma palavra utilizada para identificar um preço pago a mais que o de mercado. É a diferença entre o preço de um bem é o sobrepreço pago por ele, cuja causa é o excesso de demanda em relação à oferta, cujo efeito é um sobrepreço. Ágio na aquisição de ações/quotas existe, quando há uma perspectiva do tipo predição, de rentabilidade e ganho futuro, pela existência de uma ativo subavaliado, veículo edifícios e/ou qualquer ativo tangível, ou seja, não se sabe o preço correto do bem tangível, mas se sabe que o seu registro não é o “justo preço ou preço de mercado”, por estar defasado[7]; onde é possível concluir que se o ativo estivesse  escriturado à valor justo, nos termos do §1º do art. 183 da Lei 6.404/1976, não existiria tal montante de ágio. Sendo que o ágio, sobrepreço patrimonial de uma ação, pode existir pela omissão de ativos e por erro de precificação de bens tangíveis e/ou bens intangíveis como o fundo de comércio, aliás, fato comum nos ditos balanços putativos. Isto sem embargos à notória realidade, que nem sempre o fundo de comércio – goodwill, possui preço positivo, pode ocorrer o badwill. A bem da verdade, a perspectiva de lucro líquido futuro, não significa a existência de goodwill, pois pode existir lucro líquido e não existir goodwill, assim como, pode existir prejuízo líquido e existir um robusto goodwill. Cabe destacar a pujança do método de raciocínio lógico-contábil, combinada com a máxima aristotélica, para construção da metáfora “de que um raciocínio lógico contábil, permite e capacita os contadores a descobrir erros, afastando falácias, podendo estabelecer a verdade científica, eis a filosofia da ciência da contabilidade. ” Logo, é lógico que o RIR/2018, em seu art. 507, quiçá procura, na sua essência, apenas ganho de capital por ativos não escriturados.

     O RIR/2018 em seu art. 507, e outros arts. que se utilizam de vernáculo estrangeiros, goodwill, viola a Constituição da República Brasileira, pontualmente no seu inciso I do art. 216, pois se utiliza de uma forma de expressão estrangeira, sem que ela seja conceituada adequadamente; goodwill à luz da doutrina, significa fundo de comércio e o RIR/2018 cria ambiguidade de termos, quando comparado o art. 197[8] com o 507. O art. 359 do RIR/2018, que versa sobre gastos com intangíveis de origem interna, autodesenvolvidos, como é o caso do aviamento, cujo sinônimo é o  fundo de comércio, em cuja RIR está grafado como “dispêndios com pesquisa e desenvolvimento de inovação tecnológica”, sendo permitida a sua amortização, cria uma discrepância que pode levar a um erro substancial por uso de termos estrangeiros, goodwill, quando existe o termo no vernáculo nacional, aviamento, inciso II, parágrafo único do art. 1.187 do CC/2002, ou fundo de comércio, inciso VI do art. 179 da Lei 6.404/1976. À luz do art. 179 da Lei 6.404/176, não existe dúvida que o fundo de comércio é um bem intangível, que pode ser adquirido, e consequentemente, pode ser vendido, e não se vende ou se compra ágio, e sim, bens.

       Ágio à luz da teoria do valor[9], existe por duas hipóteses:

• A primeira em relação ao preço[10], por razões econômicas, como a mais valia de ativos, sejam eles tangíveis ou intangíveis não reconhecidos no patrimônio líquido, portanto, decorrente da falta de fidelidade dos registros contábeis;
• A segunda em relação ao valor[11], por razões não econômicas, como a utilidade pessoal de um patrimônio, critério subjetivo,  fato que não pode  reconhecido no patrimônio líquido;

       Acreditar na ilusão de que ágio é um termo comparável ou sinônimo de goodwill ou fundo de comércio, configura erro de cognição científica substancial, que somente o filósofo Platão consegue explicar, com base no seu mito da caverna^[12].

      O mito ou “alegoria” da caverna, é um clássico da filosofia. A narrativa de Platão descreve no primeiro ato, a imagem de prisioneiros que desde o nascimento são acorrentados no interior de uma caverna, e somente podem olhar para uma parede iluminada por uma fogueira. Essa fogueira ilumina um palco onde coisas, como a sombra de um livro, entre outras coisas, são demonstrados, como sendo o cotidiano e verdade desta coisa. Pois as sombras dos livros são projetadas na parede, sendo estas sombras a única imagem que aqueles prisioneiros conseguem enxergar. Com o correr do tempo, são dados nomes a essas sombras de coisas, como livro. E a narrativa segue descrevendo, em um segundo ato, um destes prisioneiros é libertado das amarras e sai para vasculhar o interior da caverna, e não reconhece o livro. Pois ele via o que permitia a visão, que era a fogueira, e que na verdade, o livro real era na essência, diferente da sua sombra. E percebe que passou a vida inteira julgando apenas sombras e ilusões, desconhecendo a verdade, isto é, estando afastado da verdadeira realidade. Pois, o prisioneiro acreditava que a sombra de um livro era de fato o livro, até que por derradeiro foi capaz de ver a verdade. Aristóteles^[13], o pupilo de Platão, afirmou que a lógica nos capacita a descobrir erros e estabelecer a verdade; é a filosofia primeira.

       A premissa errada, miragem, de que ágio, existe em função da hipótese de rentabilidade futura pela existência de goodwill, o que é uma alegação genérica e imprecisa, constitui uma falácia[14] por falta de evidência científica^[15] e lógica.

       Chamar os conceitos, ágio e goodwill, à ordem científica contábil-jurídica, nos permite compreender porque um juízo, na sua máxima experiência tido como sã crítica[16] não faz sua pronúncia determinando pagamento de:

• “Ágio” em substituição à desvalorização do intangível fundo de comércio, nos situações de rompimento de contrato de locação não-residencial, 2º do  art. 51; inciso II e §2º, §3º do art. 52, ambos da Lei  8.245/1991;
• De pagamento de “ágio” em substituição à preço intangível, fundo de comércio, nas hipóteses: de apuração de haveres de sócio, CPC/2015, art. 606, e de reembolso de ações, cuja precificação ocorre nos termos da lei, balanço de determinação;
• Entre outras situações equivocadas como a de troca de ágio por fundo de comércio, quando se pretende a preservação de intangíveis, na decretação da falência, Lei 11.101 de 2005, cujo objetivo da Lei, inciso I do art. 75 é o de preservar e otimizar a utilização produtiva dos bens intangíveis, como o goodwill e não o ágio. É notório que os intangíveis são um gênero de bens incorpóreos que se dividem em tipos, e a literatura^[17] especializada, descreve e explica 40 tipos distintos de intangíveis, que são os vetores ou hospedeiros que compõem o contemporâneo gênero fundo de comércio.

      E por derradeiro, à luz da teoria da essência sobre a forma, o goodwill que é uma palavra da língua inglesa, utilizada como sinônimo de aviamento ou de fundo de comércio, ou de “llave de negocio”, tido como sendo um atributo do estabelecimento empresarial, não se confunde com ágio derivado de qualquer forma de expectativa, por ter preço próprio determinável cientificamente pelo método de avaliação holístico, além de teste anual de recuperabilidade que é conhecido como: impairment of goodwill. 

4. Diagnóstico relativo ao epicentro da questão técnica:

      Tendo como referente conclusivo a frase atribuída à Aristóteles que “a lógica nos capacita a descobrir erros e estabelecer a verdade”. O nosso diagnóstico demonstrou por evidência científica substancial que, um bem intangível, atributo do estabelecimento empresarial, é um evento patrimonial definitivamente distinto do ágio.

   O ativo intangível “goodwill” ou fundo de comércio, existe independentemente da existência de outro fenômeno, o ágio ou o deságio. Deste modo um raciocínio lógico-contábil, minimiza as chances do viés de erro sistemático ou tendenciosidade de cognição, ou seja, evita o erro que distorce uma realidade patrimonial.

     A certeza do equívoco de pensar que ágio é goodwill, por se tratar de uma falácia, tem respaldo nas evidências científicas razoáveis que é o grau máximo de asseguração contábil de uma evidência, apuradas através do ceticismo e da testabilidade[18], realizados em exames técnico-científicos.

      E por derradeiro, à luz da literatura[19] científica contábil, que versa sobre a teoria geral do fundo de comércio, o aqui exposto e esclarecido aos utentes, solução equitativa e proporcional à lógica, coloca luz no sentido e alcance de cada um dos termos, ágio e goodwill.

5. Encerramento:

     Este documento, representa uma Nota Técnica Contábil de Clarificação, emitida pelo laboratório de perícia forense-arbitral, Zappa Hoog e Petrenco, sobre fato contábil, “Distinção técnica-científica entre ágio e goodwill – fundo de comércio, no âmbito da Ciência da Contabilidade”, uma vez que esta afasta as ficções e esclarece os equívocos de acepção e reconduz os fatos a uma correta interpretação contábil científica.

 

[1] Nota Técnica Contábil de Clarificação – é um documento elaborado por um profissional contador, especializado em determinado assunto. E é emitida quando identificada a necessidade de uma clarificação técnica, ou seja, uma fundamentação formal e específica para oferecer uma solução para uma tomada de decisão em um caso em concreto, evitando a partir desta pronúncia, interpretações polissêmicas ou ambíguas.

[2]  Interpretação epistemológica – representa um estudo crítico dos princípios, dos teoremas, das hipóteses e dos resultados dos diversos fenômenos e suas patologias. E surge no curso de uma  investigação científica ou na reflexão da busca de soluções de problemas, métodos e teorias. (HOOG, Wilson A. Zappa. Moderno Dicionário Contábil. 12. ed. Curitiba: Juruá Editora, no prelo.)

[3] Os fatores consuetudinários da Ciência Contábil são os aspectos relativos aos usos e costumes científicos, comuns à maioria dos lidadores da ciência social contábil, situação onde a essência dos atos e fatos se sobrepõe à forma. São as regras, princípios, convenções e normas de conhecimento notório pela maior parte da população de contadores contemporâneos. Pelo viés da logística contábil, estas regras ou fatores cognitivos, em sua grande maioria, são utilizados como uma forma de concordância de ideias, de opiniões entre os provedores e repetidores da ciência. Usos e costumes levarão em consideração os objetivos, os fins da norma; tem-se que observar a finalidade da norma descobrindo-se a racionalidade da própria norma; qual o seu conteúdo, qual a sua missão.

[4]  NBC TP 01 (R1), § 41: “Tratando-se de termos técnicos atinentes à Ciência Contábil, devem ser acrescidos dos seus respectivos conceitos doutrinários, sentido e alcance contabilístico de cada um dos termos técnicos, além de esclarecimentos adicionais ou em notas de rodapé. É recomendada a utilização daqueles termos já consagrados pela literatura contábil.”

[5] A palavra “presente” significa existente no momento da precificação, o que é diferente de um momento a posterior, ou seja, no futuro.

[6]  HOOG, Wilson A. Zappa. Manual de Contabilidade – Teorias, Teoremas, Princípios, Planos de Contas, Escrituração, Conciliações, Demonstrações Financeiras e Análise dos Elementos das Demonstrações – Com destaque para as Particularidades do RIR/2018 e das Sociedades Limitadas e das Anônimas. 6. ed., 2021, p.  314

[7]  Que os ativos imobilizados podem ter o seu preço defasados, é algo perfeitamente factível, nos balanços putativos, pois a própria Lei 6.404/1976, prevê que o seu reconhecimento contábil seja a custo de aquisição, nos termos do inciso V do art. 183. Diferente do balanço de determinação, onde os intangíveis são avaliados a preço de saída, nos temos do art. 606 do CPC/2015.

[8]  RIR/2018 – “Art. 197. A pessoa física ou jurídica que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a sua exploração, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma ou nome individual, responde pelo imposto sobre a renda, relativo ao fundo ou ao estabelecimento adquirido, devido até a data do ato “

[9] Teoria do valor – a teoria do valor foi criada pelo saudoso Prof. Dr. Antônio Lopes de Sá; “em contabilidade, o valor é a expressão quantitativa de medida do fenômeno patrimonial. Tal expressão é sempre relativa e pode ser monetária ou simbólica, de referência apenas”. A teoria do valor atualmente é uma teoria auxiliar e complementar à teoria pura da contabilidade. Esta teoria prega que um valor decorre de sua utilidade, sendo que o valor de uma coisa, e algo distinto do seu preço. Em decorrência da importância dos procedimentos de avaliações, tal como, o valor das quotas ou ações patrimoniais, avulta a importância da teoria do valor na ciência da contabilidade para a compreensão das questões periciais contábeis e consequentemente para uma melhor formação dos contadores. Os principais fatores referentes às soluções das questões patrimoniais estão ligados à teoria do valor. A atribuição de valor é um procedimento científico que requer conhecimento superior, uma vez que o valor patrimonial é inconstante, em decorrência da ação do giro, ou seja, da velocidade de renovação dos ativos e passivos. Mais detalhes sobre esta teoria e seus teoremas, ver a literatura: HOOG, Wilson A. Contabilidade – Teoria Básica Fundamentos. 2. ed.  Curitiba: Juruá, 2013.

[10] Preço é uma média de mercado que normalmente se obtém na alienação de um bem, e é decorrente da livre iniciativa e livre concorrência pautada na lei da oferta e procura.   O preço de mercado é a expressão monetária média que normalmente se obtém na alienação, de um bem ou de um direito, ou seja, é o valor relativo à capacidade de converter-se em moeda corrente.

[11] O valor distingue-se do preço que é ditado pelo mercado. Pois valor é algo vinculado à utilidade pessoal de um patrimônio, ou seja, algo vale pela sua capacidade de satisfazer necessidades humanas individuais, tais como: necessidades políticas, um status, uma posse, a riqueza, o prazer, o domínio, entre outros. Ressaltamos que o valor de uma utilidade é subjetivo, logo, tem respaldo em um juízo de valor pessoal, pois a utilidade de uma coisa tem diferente importância para diferentes pessoas, o que resulta em diferentes valores para um mesmo tipo de bem que pertence a pessoas distintas.

[12]  Mito da Caverna, ou “Alegoria da Caverna” é uma metáfora do livro “A República” do filósofo Platão. Através desta alegoria é possível conhecer a teoria platônica do conhecimento, ou seja, é possível captar a existência do mundo pelo viés dos sentidos, apartada do mundo inteligível do conhecido pelo viés da razão. Pois um investigador que acredita apenas em imagens criadas pela cultura, conceitos e informações que recebe durante a sua vida, vive na caverna, que simboliza o seu mundo, apenas conhece imagens que não representam a realidade. Só é possível ao investigador conhecer a realidade, quando se liberta destas influências pré-concebidas, ou seja, quando sai da caverna. Platão viveu na Grécia em Atenas (427 a.C. a 347 a.C.), foi um filósofo que teve como  mentor, Sócrates, e como  pupilo, Aristóteles. Entre os seus legados filosóficos, destaca-se o mito da Caverna que é a base dos seus ensinos sobre a teoria das formas.

[13]  Aristóteles, filósofo grego que viveu entre 384 a.C. a 322 a.C., foi aluno de Platão. Seus ensinamentos abrangem diversos assuntos, como a lógica, a metafísica e a retórica. Juntamente com Platão e Sócrates representaram uma referência de pensadores.

[14]  Falácia – na lógica, assim como, na retórica, surge a figura da “falácia”, que é um argumento logicamente inconsistente, ou falho na capacidade de provar o que se alega. Logo, a falácia é algo invalidado. Deve ser afastada terminantemente, pelo perito. A falácia é algo tido como putativo por ser ou representar argumentos que se destinam à persuasão por terem uma miragem de válidos, criando convencimento para grande parte do público apesar de conterem indução ao erro, mas que não deixam de ser falsos por causa da sua aparência. (HOOG, Wilson A. Z. Moderno Dicionário Contábil – da Retaguarda à Vanguarda. – Contém os Conceitos das IFRS. Revista, Atualizada e Ampliada. 11. ed. Curitiba: Juruá, 2020.)

[15] Evidência científica – a força de uma evidência é baseada em teoria, teorema, princípios e leis científicas, como a teoria geral o fundo de comércio que é uma teoria auxiliar da teoria pura da contabilidade. Não existe no mundo real, resultados das análises técnicas e científicas, que permitam admitir o pseuda conclusão de que ágio é algo análogo ou sinônimo de goodwill.

[16]  Sã crítica – é a operação intelectual, que constitui em um conjunto de regras da correta compreensão do  conhecimento, como: a lógica; a experiência e testabilidade, a epistemologia, os conceitos, as teorias, os princípios, os teoremas, as leis científicas, a legislação e as doutrinas, que devem ser consideradas em conjunto para assegurar uma pronúncia que seja no mínimo, equitativamente científica, provável, razoável e proporcional, sem embargos ao fato notório de que no âmbito da ciência, a verdade absoluta não existe, é apenas uma utopia. (HOOG, Wilson A. Z. Licitação – Qualificação Econômico-financeira. Teorias Contábeis: do Equilíbrio Econômico-financeiro e da Eficiência da Prova Pericial. De Acordo com a Nova Lei de Licitações nº 14.133 de 1/04/2021. Curitiba: Juruá, no prelo.)

[17] HOOG, Wilson A. Z. Teoria Geral do Fundo de Comércio. 2.ed. Curitiba: Juruá, 2021. Estão descridos nas páginas 61 à 71.

[18] Testabilidade em Perícia Contábil – é um procedimento de verificação da qualidade e veracidade das teses e antíteses, que possibilitam uma certificação e, por isso, podem ser verificadas. Implica na verificabilidade em laboratório de perícia- -forense, das premissas estabelecidas, para fins, se for o caso atestar a refutabilidade ou aceitação. Um dos procedimentos descritos na Norma de Contabilidade do CFC,  é definido por este signatário, como procedimento básico e regular de perícia contábil, como segue: “o fenômeno da testabilidade em perícia contábil é um procedimento de verificação da qualidade e veracidade das teses e antíteses, que possibilitam uma certificação em um laboratório, e por isso, podem ser verificadas. Toda a forma de testabilidade implica na verificabilidade em um laboratório de perícia forense-arbitral, das premissas estabelecidas, para fins, se for o caso, atestar a refutabilidade ou a aceitação da tese.” Segue cópia in verbis da Norma Brasileira de Contabilidade, NBC TP 01 (R1), de 19 de março de 2020: “procedimentos (…) (i) testabilidade é a verificação dos elementos probantes juntados aos autos e o confronto com as premissas estabelecidas.“

[19] HOOG, Wilson A. Z. Teoria Geral do Fundo de Comércio. 2.ed. Curitiba: Juruá, 2021.

 

REFERÊNCIAS

BRASIL. Decreto-lei 3.689, de 3 de outubro de 1941. Código de Processo Penal.

_____. Decreto 9.580, de 22 de novembro de 2018. Regulamenta a tributação, a fiscalização, a arrecadação e a administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.

_____. Lei 13.105, de 16 de março de 2015. Código de Processo Civil.

_____. Lei 13.709, de 14 de agosto de 2018. Lei Geral de Proteção de Dados Pessoais (LGPD).

_____. Lei 8.245, de 18 de outubro de 1991. Dispõe sobre as locações dos imóveis urbanos e os procedimentos a elas pertinentes.

_____. Lei 11.101, de 9 de fevereiro de 2005. Regula a recuperação judicial, a extrajudicial e a falência do empresário e da sociedade empresária.

_____. Comitê de Pronunciamentos Contábeis. CPC 04 (R1) – Ativo Intangível.

_____. Conselho Federal de Contabilidade. NBC TP 01 (R1), de 19 de março de 2020. Dá nova redação à NBC TP 01, que dispõe sobre perícia contábil.

HOOG, Wilson A. Zappa. Contabilidade – Teoria Básica Fundamentos. 2. ed.  Curitiba: Juruá, 2013.

_____. Licitação – Qualificação Econômico-financeira. Teorias Contábeis: do Equilíbrio Econômico-financeiro e da Eficiência da Prova Pericial. De Acordo com a Nova Lei de Licitações nº 14.133 de 1/04/2021. Curitiba: Juruá, no prelo.

_____. Manual de Contabilidade – Teorias, Teoremas, Princípios, Planos de Contas, Escrituração, Conciliações, Demonstrações Financeiras e Análise dos Elementos das Demonstrações – Com destaque para as Particularidades do RIR/2018 e das Sociedades Limitadas e das Anônimas. 6. ed., 2021, 688 p.

_____. Moderno Dicionário Contábil. 12. ed. Curitiba: Juruá Editora, no prelo.

_____. Teoria Geral do Fundo de Comércio. 2.ed. Curitiba: Juruá, 2021.

 

 

Tijucas do Sul, 22 de setembro de 2021.

 

Prof. Mestre Wilson Alberto Zappa Hoog

Perito Contador – CRC/PR 21594/0-1

Sócio do Laboratório de perícia Forense-arbitral Zappa Hoog & Petrenco

CNPC 2483

Parecerista 

 

BREVE CURRÍCULO

      Prof. Me. Wilson Alberto Zappa Hoog, Bacharel em Ciências Contábeis; Membro ACIN – Associação Científica Internacional Neopatrimonialista; Membro do Conselho Editorial da Juruá Editora; Mestre em Ciência Jurídica; Perito-Contador; Auditor; Arbitralista; Consultor Empresarial; Palestrante; Especialista em Avaliação de Sociedades Empresárias e em perdas, danos e lucros cessantes; Escritor e pesquisador de matéria contábil, Professor-doutrinador de perícia contábil, direito contábil e de empresas em cursos de pós-graduação de várias instituições de ensino; Mentor intelectual do Método Zappa de Avaliação da Carteira de Clientes e do Método Holístico de Avaliação do Fundo de comércio, e do Método de Amortização a Juros Simples – MAJS. Autor da teoria pura da contabilidade e suas teorias auxiliares, tais como: a teoria da essência sobre a forma, a teoria do valor, a teoria do estabelecimento empresarial e a teoria geral do fundo de comércio. Cadastro Nacional de Peritos Contábeis do CFC (CNPC) 2483. O Currículo completo pode ser visualizado na plataforma Lattes: http://lattes.cnpq.br/8419053335214376. 

AUTOR DOS LIVROS

1. Contabilidade um Instrumento de Gestão – Com uma Abordagem Transdisciplinar. 2. ed. Curitiba: Juruá, 2011. 202 p.

2. Perícia Contábil – Coleção: Exame de Suficiência em Contabilidade. Curitiba: Juruá, 2012. 202 p.

3. Teoria da Contabilidade. Coleção: Exame de Suficiência em Contabilidade. ed. Curitiba: Juruá, 2013. 160 p. 

4. Contabilidade de Custos. Coleção: Exame de suficiência em Contabilidade. Curitiba: Juruá, 2013. 84 p. 

5. Introdução à Perícia, Auditoria e Consultoria Contábil – Uma Tricotomia Contábil. ed. Curitiba: Juruá, 2014. 150 p. 

6. Perícia Contábil em Ações de Prestação de Contas – Com Ênfase nos Padrões de Contabilidade e Destaque para as Particularidades Jurídicas. 4. ed. Curitiba: Juruá, 2016. 210 p. 

7. Filosofia Aplicada à Contabilidade. ed. Curitiba: Juruá, 2017. 190 p. 

8. Contabilidade – Teoria Básica e Fundamentos. 3. ed. Curitiba: Juruá, 2017. 338 p. 

9. Teoria Pura da Contabilidade. Ciência e Filosofia. ed. Curitiba: Juruá, 2017. 266 p. 
10. Fundo de Comércio Goodwill em: Apuração de Haveres – Balanço Patrimonial – Dano Emergente – Lucro Cessante – Locação não residencial – Desapropriações – Cooperativas – Franquias – Reembolso de Ações – Acervos Técnicos – Vida útil – Perda de Oportunidade ou de Chance de Negócios. 6. ed. Curitiba: Juruá, 2017. 474 p. 

11. Lei das Sociedades Anônimas Comentada. Com ênfase em Temas Destacados e Anotada nos Demais Temas. 6. ed. Curitiba: Juruá, 2017. 536 p. 

12. Laboratório de Perícia Contábil Forense-Arbitral. Aspectos Técnicos e Científicos da Perícia Contábil – Teoria e Fundamentos. Curitiba: Juruá, 2017. 234 p.

13. Código Civil – Especial para Contadores. Livro II – Do Direito da Empresa – Comentado, com ênfase em Temas Destacados e Anotado nos Demais Temas – Comparativo com a legislação revogada e derrogada. ed. Curitiba: Juruá, 2017. 442 p.
14. Dicionário de Direito Empresarial. Relativo ao Livro II do Código Civil/2002. ed. Curitiba: Juruá, 2017. 134 p. 
15. Sociedade Limitada – Aspectos Administrativos, Jurídicos & Contábeis. Comentários ao Código Civil com ênfase em temas destacados do Direito e da Contabilidade. ed. Curitiba: Juruá, 2018. 270 p. 

16. Resolução de Sociedade & Avaliação do Patrimônio na Apuração de Haveres. ed. Curitiba: Juruá, 2018. 298 p.
17. Análise de Balanço. Diagnóstico e Qualificação Econômico-Financeira. Teoria e Prática. Curitiba: Juruá, 2018. 228 p. 
18. Produção de Provas na Arbitragem – Lei de Arbitragem 9.307/1996 – de Acordo com a Lei de Arbitragem e o Novo CPC. ed. Curitiba: Juruá, 2019. 218 p. 

19. Perícia Contábil – Em uma Abordagem Racional e Científica. ed. Curitiba: Juruá, 2019. 182 p. 
20. Contabilidade de Custos. Manual de Fundamentações Teóricas e Práticas – Sistemas de Produção – Registros Contábeis – Formação de Preço – Teoria Geral dos Custos. Curitiba: Juruá, 2019. 356 p. 

21. Compliance & a Perícia Tributária & Criminal. Curitiba: Juruá, 2019. 204 p. 

22. Prova Pericial Contábil – Teoria e Prática. Revista e Atualizada com a NBC PP nº 1 (R1), e a NBC TP nº 1 (R1). 16. ed. Curitiba: Juruá, 2020. 992 p.

23. Moderno Dicionário Contábil – da Retaguarda à Vanguarda. – Contém os Conceitos das IFRS. Revista, Atualizada e Ampliada. 11. ed. Curitiba: Juruá, 2020. 691 p. 

24. Recuperação Judicial – Plano de Recuperação Judicial – Administração Judicial. Perícia Contábil Prévia. Habilitação de Créditos de Factoring. Assembleia de Credores. Sistema de Amortização das Dívidas. Curitiba: Juruá, 2020. 150 p.

25. Escrituração Contábil – Escrituração Contábil – Aspectos Essenciais à sua Validação – À Luz dos Novos Padrões de Contabilidade. 5. ed. Curitiba: Juruá, 2021. 218 p.

26. Balanço Especial ou de Determinação para Apuração de Haveres e Reembolso de Ações – Nos termos do art. 606 do CPC/2015, do art. 45 da Lei 6.404/1976 e do art. 1.031 da Lei 10.406/2002. ed. Curitiba: Juruá, 2021. 326 p.

27. Manual de Contabilidade – Teorias, Teoremas, Princípios, Planos de Contas, Escrituração, Conciliações, Demonstrações Financeiras e Análise dos Elementos das Demonstrações – Com destaque para as Particularidades do RIR/2018 e das Sociedades Limitadas e das Anônimas. 6. ed., 2021, 688 p.
28. Demonstrações Contábeis e Financeiras – Aspectos Essenciais à Luz dos Novos Padrões de Contabilidade. 6. ed. Curitiba: Juruá, 2021. 172 p.

29. Plano de Contas – Com Ênfase nos Novos Padrões de Contabilidade – IFRS. ed. Curitiba: Juruá, 2021. 346 p.

30. Perdas, Danos e Lucros Cessantes em Perícias Judiciais. 7.ed. Curitiba: Juruá,2021. 280 p.
31. Teoria Geral do Fundo de Comércio. ed. Curitiba: Juruá, 2021. 300 p. 

32. Fundo de Comércio & Lucros Cessantes na Lei do Inquilinato. Aspectos da Prova Contábil – Voltado ao Judiciário e à Arbitragem. 3. ed. Curitiba: Juruá, 2021. 186 p. 

33. Perícia Contábil – Normas Brasileiras Interpretadas – NBC PP Nº 1 (R1), E NBC TP Nº 1 (R1), DE 2020 – Interpretação à Luz dos Códigos Civil, Processo Civil e Penal, com ênfase em Temas Destacados da Ciência e da Política Contábeis. Curitiba: Juruá, 218 p. 
34. Dicionário de Vocabulários da Lei das Sociedades Anônimas. No prelo, 2021.

COAUTOR DAS OBRAS

35. Arbitragem – uma Atividade para Contadores – Comentários à Lei 9.307/1996; em coautoria com o Prof. José Rojo Alonso. ed. Curitiba: Juruá, 2016. 174 p.
36. Valuation: Manual de Avaliação. Teoria e Prática. Fluxo de Caixa Descontado, Balanço Especial de Determinação, Goodwill – Fundo de Comércio, Teoria do Valor, Apuração de Haveres, Fusões, Aquisições, Cisões, Abertura de Capital; em coautoria com Everson Luiz Breda Carlin. 2. ed. Curitiba: Juruá, 2017. 336 p.

37. Corrupção, Fraude e Contabilidade; em coautoria com o Prof. Antônio Lopes de Sá. 6. ed. Curitiba: Juruá, 2017. 246 p.
38. Direito para Contadores, Administradores, Economistas, Empresários e Paralegais; em coautoria com Solange Aparecida Petrenco. Curitiba: Juruá, 2019. 166 p. 

39. Manual de Auditoria Contábil – Teoria e Prática – Abordagem da Auditoria nas Sociedades Limitadas e Anônimas; em coautoria com o Prof. Everson Luiz Breda Carlin. ed. Curitiba: Juruá, 2019. 304 p. 
40. Normas Nacionais e Internacionais de Contabilidade – NBC’s Comentadas de Forma Resumida e Comparadas com as IFRS; em coautoria com o Prof. Everson Luiz Breda Carlin. 5. ed. Curitiba: Juruá, 2021. 632 p.

ATUALIZADOR DAS OBRAS DO PROF. DR. ANTÔNIO LOPES DE SÁ

41. Normas Internacionais e Fraudes em Contabilidade: Análise Crítica Introdutiva – Geral e Específica. 2. ed. Curitiba: Juruá, 2014. 258 p.

42. Moderna Análise de Balanços ao Alcance de Todos. 3. ed. Curitiba: Juruá, 2014. 314 p.

43. Fundo de Comércio – Avaliação de Capital e Ativo Intangível – Doutrina e Prática. ed. Curitiba: Juruá, 2016. 440 p.

44. Fundamentos da Contabilidade Geral – Introdução ao Conhecimento Prático e Doutrinário da Ciência Contábil Moderna. 5. ed. Curitiba: Juruá, 2017. 422 p.

45. Tecnologia Contábil Contemporânea. A Contabilidade Pós-Moderna. Revista e Atualizada. 3. ed. Curitiba: Juruá, 2017. 268 p.

46. Perícia Contábil. ed. São Paulo: Atlas, 2019. 384 p.

Ementa: Sistema de Amortização Constante (SAC), capitalização de juros e o art. 354 do CC/2002.

 Introdução:

   A presente Nota Técnica^[1] tem por objetivo prestar um esclarecimento seguindo uma orientação científica pericial-contábil ao mercado tomador de financiamento e de crédito, vinculado ao Sistema de Amortização (SAC), em relação às seguintes questões fáticas técnica-contábeis:

1. O SAC apresenta alguma forma de onerosidade aos consumidores?
2. Como se caracteriza o anatocismo ou a usura, no sistema SAC?
3. O SAC está em sintonia ao art. 354 do CC/2002?

    Esta consulta está vinculada a dúvidas recorrentes, em relação ao sistema de amortização constantes, de múltiplos consulentes consumidores e tomadores de créditos, vinculados a ações de embargos à execução, revisionais e/ou de prestação de contas.

1. Contextualização e os consulentes

    Os consulentes, que compõem o mercado tomador de financiamento e de crédito, sejam, devedores, advogados e peritos forense-arbitrais, necessitam da luz do princípio da veracidade, para fins do afastamento de interpretações ambíguas ou polissêmicas, um testemunho técnico, vinculado à realidade do Sistema de Amortização Constante.

    As dúvidas existentes no mercado têm como ponto controvertido, buscar diretrizes, no que diz respeito às hipóteses do anatocismo e do surgimento de uma onerosidade para os hipossuficientes consumidores e devedores sobre fatos relevantes, razão pela qual, tornou-se oportuna a elaboração da presente Nota Técnica de Clarificação, para esclarecer e propiciar meios adequados ao convencimento técnico dos utentes, na prevenção e combate às desvantagens nocivas ao consumidor.

        2. Principais elementos fáticos considerados:

1. Art. 354 do CC/2002;
2. Decreto 22.626/1933;
3. Código de Defesa do Consumidor;
4. Constituição da República Federativa do Brasil;
5. Interpretação da lei de forma literal^[2] pari passu com a semântica contábil^[3];
6. Zetética contabilística;
7. Princípio contábil da epiqueia contabilística, que sustenta a teoria pura da contabilidade, este princípio determina uma forma de interpretação razoável ou moderada de uma lei, ou de um direito postulado em juízo ou de um preceito da política contábil. Logo, temos a equanimidade ou disposição de reconhecer o direito de todas as pessoas envolvidas em uma relação, com imparcialidade e independência de juízo científico;
8. Princípio da fidelidade e da clareza, que implica em demonstrar a situação real;
9. Estudos de patologia efetuados em laboratório de perícia contábil forense-arbitral;
10. A doutrina como fonte de solução de lacunas e de referências bibliográficas, com seus conceitos, em sintonia à Normatização Brasileira da Perícia Contábil, NBC TP 01 R1, §41[4], editadas em 2020 pelo Conselho Federal de Contabilidade.

3. Esclarecimento Técnico e as suas Fundamentações

Em relação à consulta, ou seja, sobre os questionamentos passamos a expor:

QUESITO 1

      O SAC apresenta alguma forma de onerosidade aos consumidores?

RESPOSTA

      Pelo viés da ciência da contabilidade, notadamente à luz do princípio da epiqueia contabilística, os juros devem ser cobrados proporcionalmente ao capital devolvido, logo, cobrar juros sobre o total da dívida, antecipadamente, resulta em um dano econômico, cujo efeito é a onerosidade excessiva para o devedor. Esta onerosidade é tida como uma variação da usura, nos termos do art. 13°^[5] do Decreto 22.626/1933; pois o fim da antecipação dos juros, é o de sujeitar o devedor a maiores encargos, do que pagar os juros proporcionalmente ao capital devolvido. Os juros sobre o total da dívida, é  lógico  que devem ser cobrados na totalidade, nos casos de amortização da dívida, nos termos do §2º^[6], do art. 7° do Decreto 22.626/1933.

     A pseuda-regra de que sempre os pagamentos devem ser sobre o total dos juros em relação aos empréstimos, e não sobre a parcela do capital devolvido. Não é uma questão da zetética contábil[7] submetida às regras do ceticismo, e sim, uma mera e simples questão dogmática, pois um dogma sempre é algo tido como inquestionável, não porque o dogma seja verdadeiro, mas porque ele determina a imposição de uma certeza, sobre algo, uma premissa, que continua posto como dúvida razoável, à luz da ciência. Um dogma diz como deve ser algo, enquanto a zetética, visa saber como deve ser o justo e equitativo tratamento de algo.

    Certificamos que os exames efetuados em nosso laboratório de perícia forense arbitral indicaram, por evidência e com 100% de garantia, sem margem de erro, o resultado “positivo” para a igualdade nominal do valor dos juros, entre os sistemas: MAJS e SAC. O dano reside na antecipação do pagamento dos juros, especificamente em relação ao comportamento do fluxo de caixa, pontualmente no que diz respeito as saídas de caixa. O SAC evidencia a onerosidade inicialmente excessiva e prejudicial ao devedor, o que dificulta a manutenção de capital de giro do devedor, em benefício aos credores hipersuficientes. Como se pode verificar no exemplo, empréstimo de R$10.000,00, em 10 prestações, a taxa de juros de 1% ao mês, como segue demonstrado:

SAC						MAJS
Parc.	Saldo Devedor	Amortização	Juros	Prestação		Parc.	Saldo Devedor	Amortização	Juros	Prestação
–	10.000,00					0
1	9.000,00	1.000,00	100,00	1.100,00		1	9.090,00	1.000,00	10,00	1.010,00
2	8.000,00	1.000,00	90,00	1.090,00		2	8.160,00	1.000,00	20,00	1.020,00
3	7.000,00	1.000,00	80,00	1.080,00		3	7.210,00	1.000,00	30,00	1.030,00
4	6.000,00	1.000,00	70,00	1.070,00		4	6.240,00	1.000,00	40,00	1.040,00
5	5.000,00	1.000,00	60,00	1.060,00		5	5.250,00	1.000,00	50,00	1.050,00
6	4.000,00	1.000,00	50,00	1.050,00		6	4.240,00	1.000,00	60,00	1.060,00
7	3.000,00	1.000,00	40,00	1.040,00		7	3.210,00	1.000,00	70,00	1.070,00
8	2.000,00	1.000,00	30,00	1.030,00		8	2.160,00	1.000,00	80,00	1.080,00
9	1.000,00	1.000,00	20,00	1.020,00		9	1.090,00	1.000,00	90,00	1.090,00
10	–	1.000,00	10,00	1.010,00		10	–	1.000,00	100,00	1.100,00
		10.000,00	550,00	10.550,00				10.000,00	550,00	10.550,00

 

    O valor nominal dos juros, seja, pagamento sobre o saldo devedor ou sobre o capital devolvido, é o mesmo, pelo viés nominal; mas à luz da matemática financeira, o valor dos juros é influenciado pelo tempo, data do pagamento. No âmbito da matemática financeira, dois reais mais dois reais não são iguais a quatro reais. Pois depende da data em que se recebe os dois reais, pois o que importa é o valor presente de cada um dos dois reais. O mesmo acontece no empréstimo de R$10.000,00, anteriormente demonstrado.

    Visualiza-se no demonstrativo que segue, o qual evidencia o desequilíbrio econômico entre os dois sistemas, estamos apresentando apenas o efeito da inflação (dano da onerosidade ao devedor hipossuficiente, que é uma variação da usura) a uma taxa de 0,375 ao mês.

Inflação 0,375% ao mês descontada. Para um valor presente.
	SAC	0,375%	MAJS
Mês	Juros	VLR Presente	Juros	VLR Presente
0
1	100,00	99,63	10,00	9,96
2	90,00	89,33	20,00	19,85
3	80,00	79,11	30,00	29,67
4	70,00	68,96	40,00	39,41
5	60,00	58,89	50,00	49,07
6	50,00	48,89	60,00	58,67
7	40,00	38,97	70,00	68,19
8	30,00	29,11	80,00	77,64
9	20,00	19,34	90,00	87,02
10	10,00	9,63	100,00	96,33
Soma	550,00	541,85	550,00	535,80

Inflação 0,375% ao mês descontada. Para um valor presente.
	SAC	0,375%	MAJS
Mês	Juros	VLR Presente	Juros	VLR Presente
0
1	100,00	99,63	10,00	9,96
2	90,00	89,33	20,00	19,85
3	80,00	79,11	30,00	29,67
4	70,00	68,96	40,00	39,41
5	60,00	58,89	50,00	49,07
6	50,00	48,89	60,00	58,67
7	40,00	38,97	70,00	68,19
8	30,00	29,11	80,00	77,64
9	20,00	19,34	90,00	87,02
10	10,00	9,63	100,00	96,33
Soma	550,00	541,85	550,00	535,80

 

    Como se observa no demonstrativo, apenas o efeito da inflação, surge a evidência inquestionável, do dano ao tomador do empréstimo. Naturalmente, se for considerado o custo do capital, taxa de juro de 1% ao mês, este dano, efeito da usura por antecipação (priorização dos juros sobre o saldo devedor) do pagamento, tende a ser muito maior.

QUESITO 2

       Como se caracteriza o anatocismo ou a usura no sistema SAC?

RESPOSTA

       Na literatura contábil^[8], esta grafado considerações sobre o SAC, como segue cópia in verbis:

 SAC – SISTEMA DE AMORTIZAÇÃO CONSTANTE – no sistema SAC, o valor da prestação (amortização e juros) é apurado pela divisão do valor do contrato pelo prazo do contrato acrescido dos juros calculados sobre o saldo devedor. No Sistema de Amortização Constante, SAC, temos a aplicação de juros simples com o efeito da antecipação dos juros, ainda que sejam os juros simples, o que implica uma onerosidade excessiva ao tomador do capital, em decorrência do desembolso antecipado. Diz-se desembolso antecipado, pois a lógica da equidade é de que os juros sejam proporcionais ao capital devolvido, visto que o acessório “juro” deve seguir o principal “capital”. Esta lógica está demonstrada no método de amortização a juros simples, MAJS.

    No âmbito da supremacia da contabilidade, no sistema SAC, não existe o registro da figura do anatocismo, a doutrina indica a existência de uma onerosidade, mas não de juros capitalizados. Ou seja, a cobrança dos juros sobre o saldo devedor em detrimento ao justo pagamento de juros sobre o capital devolvido, o que implica na ocorrência da usura, conforme demonstrado na resposta ao primeiro quesito. Trata-se de dois fenômenos distintos, “anatocismo” e a “usura”, que não se confundem à luz da ciência da contabilidade.

     A ideia de que os juros devem ser calculados e pagos mensalmente sobre o saldo devedor, é algo falacioso, pois, fere o princípio da epiqueia contabilística.

     A nossa literatura[9] vinculada à recuperação judicial, enfrenta esta questão, como segue, cópia in verbis:

 

O CPC prevê no seu art. 156^[10], que nas questões científicas o juiz será assistido por um perito. Não podendo as regras de experiência comum observados pelo juiz, se sobre pôr ao exame pericial por força do art. 375^[11].  Existe um referente onde “o conhecimento científico, se sobre põem ao normativo, assim como a essência dos atos e fatos se sobrepõem a sua forma documental”. E salvo erro do perito, espera-se que o juiz não decida em sentido contrário ao da ciência. Muita precaução e equidade, devem subsidiar a interpretação cientifica, literal e semântica^[12] do art. 354 do CC/2002.

       Quatro são os condicionantes contidos neste artigo, como segue:

• 1° Condicionante – observamos que: “havendo capital e juros”, portanto, existe um condicionante, tem que existir capital e juros a serem pagos;
• 2° Condicionante – outro fato relevante é que: “o pagamento imputar-se-á primeiro nos juros vencidos”, neste condicionante, avulta a importância da existência de juros, necessariamente, vencidos; portanto, é deveras relevante saber quando os juros estão vencidos, se mensalmente, ou a final de um período, que pode ser após a devolução do capital, ou por uma questão de lógica, deve existir uma balanceamento entre a devolução do capital e os juros sobre o capital devolvido, como ocorre no sistema MAJS. É importante este fato, pois se os juros vencerem mensalmente, o seu pagamento, entrega de dinheiro ao credor, deve ocorrer sem que o credor disponibilize novo crédito, ou a ampliação do anterior, para pagar juros vencidos. Na hipótese da chamada conta, cheque especial, onde se disponibiliza um crédito ao freguês da instituição financeira, significa que se os juros forem debitados na conta, quando não existe saldo do correntista, apenas crédito, por conta de um limite de empréstimos, ocorre a capitalização de juros, pois este não foi quitado, apenas incorporado ao saldo devedor. Logo, estando o correntista sem lastro de capital próprio, ocorre a capitalização.   Cabe destacar que nos sistemas SAC ou PRICE, é necessário que seja grafado no contrato de forma explícita e sem margem de erro ou interpretação polissêmica, que os juros terão vencimentos mensal, e serão incidentes sobre o total da dívida, e não sobre a parcela do capital devolvido.  Até porque a lógica, é que os juros não sejam antecipados, logo, incidem sobre a parcela do capital devolvido, pois o principal, capital devolvido, segue o acessório, juros incidentes sobe o capital devolvido. E existindo dúvida razoável em relação à data em que os juros simples serão vencidos, é razoável concluir que estes vencem no final do prazo de pagamento, por força do princípio: in dubio, pro debitore. Pois este princípio da proteção genérica ao devedor (in dubio, pro debitore) deverá ser aplicado quando se constatar dúvida, de modo que a interpretação da data do vencimento, em caso de uma dúvida razoável, se dê em favor do devedor, uma vez que é ele quem suporta os ônus da dívida.

       Em caso de lacuna, ou de silêncio eloquente, presume-se que existe um sistema de proteção do devedor contra excessos do credor, quando por várias datas o credor puder receber os seus justos juros, espera-se que este pagamento seja na data menos gravosa para o devedor.

       A proteção ao devedor tem uma relação direta com a ideia de direito e com a noção de justiça, porquanto, não se pode priorizar o direito do credor em detrimento da dignidade do devedor, e da própria viabilidade econômica do devedor.

       O paradoxo é: se existe um empréstimo, com a taxa de juros de 10% ao mês e ocorre o pagamento de 10% ao mês, voltado prioritariamente ao pagamento dos juros nunca a dívida será paga (…)

• 3º Condicionante – que é “salvo estipulação em contrário”, portanto, se for estipulado, acordo entre devedor e credor, que os pagamentos devem amortizar[1] primeiro o capital, ou se os juros incidem somente sobre a parcela do capital devolvido, ou que os juros serão devidos após o pagamento integral da dívida.
• 4° Condicionante – é a regra: “se o credor passar a quitação por conta do capital” a quitação pode ser um recibo, ou na sua ausência, a contabilidade do credor prova a favor ou contra ele, portanto, os registros contábeis do credor servem para solucionar esta questão.

     Se o credor for pessoa física, os seus registros contábeis estão contidos na sua declaração anual de renda, portanto, se o credor, quando recebeu do devedor uma importância, efetuou a baixa do direito contido no quadro: “bens e direitos”, presume-se que deu quitação ao capital. Logo, a amortização da dívida é somente sobre o capital. E se recebeu à título de juros e não de capital, deve o credor ter registrado como renda, e oferecido a tributação.

      Se o credor for um empresário ou uma sociedade empresarial ou sociedade simples, deve manter a regularidade de sua escrituração contábil, onde os fatos patrimoniais devem ter registros próprios, distinguindo-se por rubricas contábeis, o capital emprestado e a remuneração deste capital que são os juros. Se for recebido capital, este deve ser baixado do ativo circulante (crédito na conta cambial a receber e débito na conta de banco) se for juros este deve compor o resultado como receita financeira (débito na conta banco e crédito na conta receita financeira. Isto observando a escrituração contábil que tem como principal atributo a informação de forma individual, ou seja, com individuação, com clareza e com a caracterização dos fatos ocorridos e com seus respectivos históricos e comprovantes de suporte.

       Pois, se a intenção da amortização, for o específico pagamento dos juros ou de capital, assim deveria estar especificado na escrituração. Em síntese, o art. 354 do CC/2002, permite que o credor decida se vai considerar o depósito como direcionado à quitação dos juros, ou como devolução do capital que originou os juros. E a escrituração contábil revela a intenção do credor e faz prova deste fato.

QUESITO 3

         O SAC está em sintonia ao art. 354 do CC/2002?

RESPOSTA

      Sim, o SAC, na medida em que privilegia os juros em detrimento do capital, encontra-se em sintonia ao art. 354 do CC/2002. A priorização da quitação dos juros sobre o capital, art. 354 do CC/2002, foi estabelecida pelo legislador em consideração ao interesse do credor hipersuficiente[13], até porque, este dispositivo dogmático financeiro legalizado, enquanto não existe uma pronúncia do STJ em sentido contrário, permite que o credor decida se, o recibo da quitação será dos juros, ou como devolução do capital.  Eis o poder econômico discricionário, logo, trata-se do ilegítimo exercício de um direito, quando o credor excede manifestamente os limites impostos pela boa-fé e pelo fim social-econômico desse direito.  Assim sendo, o credor abusa de seu direito quando se utiliza dele para criar um malefício ao devedor, inspirado na intenção de obter um lucro desmedido, e em proveito próprio.

    Esta sintonia do art. 354 do CC/2002, questão de mérito de constitucionalidade não abordado nesta Nota Técnica, quiçá, possa ser questionada judicialmente pelas suas características de inconstitucionalidade, já que representa uma onerosidade ao devedor, frente à função social da propriedade e da vedação de lucros arbitrários, contidos no inciso II do art. 170 e no §4º do art. 173, ambos da CF/1988. Sem prejuízo de uma razoável vinculação, a ilicitude da antecipação de juros, diante de duas opções: pagar de forma proporcional ao capital devolvido, ou antecipar sobre o saldo devedor, em simetria ao Código de Defesa do Consumidor: ”Art. 47. “As cláusulas contratuais serão interpretadas de maneira mais favorável ao consumidor”.

4. Diagnóstico relativo ao epicentro da questão técnica:

     E por derradeiro, diante do exposto, estudos patológicos do Sistema de Amortização Constante (SAC), e com base nos princípios da teoria pura da contabilidade, na legislação, na zetética, na semântica, na matemática financeira e na doutrina analisada. O sistema SAC cria um dano ao devedor, por onerosidade. Considerado tecnicamente, como um equivalente à prática da usura, pois torna a prestação inicialmente maior.

    A patologia da antecipação do pagamento dos juros, coisa incompatível com a razoabilidade, proporcionalidade, boa-fé e a equidade, deve ser considerada, pari passu com o Código de Defesa do Consumidor, nos termos do art. 47. “As cláusulas contratuais serão interpretadas de maneira mais favorável ao consumidor”.

    O estudo patológico contabilístico, foi voltado para a análise das alterações que, esta doença, variação da usura, provocam nos tomadores de empréstimos, pontualmente no fluxo de caixa no que diz respeito ao valor presente das prestações. Lembrando da célebre frase atribuída ao físico Albert Einstein: ”A mente que se abre a uma nova ideia jamais voltará ao seu tamanho original”. Fato deveras importante para se evitar erros de cognição.

5. Encerramento:

     Este documento, representa uma Nota Técnica Contábil de clarificação, emitida pelo laboratório de perícia forense-arbitral, Zappa Hoog e Petrenco, sobre fato contábil, “onerosidade do Sistema de Amortização de Empréstimos denominado de SAC” que lhe foi questionada.

     Uma Nota Técnica também envolve questões de patologia contábil, uma vez que esta esclarece os desvios e reconduz os fatos a uma correta interpretação.

 

Prof. Mestre Wilson Alberto Zappa Hoog

Perito Contador – CRC/PR 21594/0-1

Sócio do Laboratório de Perícia Forense-arbitral

  

[1]  Uma Nota Técnica de clarificação contábil é um documento elaborado por um profissional contador, especializado em determinado assunto. E é emitida quando identificada a necessidade de uma clarificação técnica, ou seja, uma fundamentação formal e específica para oferecer uma solução para uma tomada de decisão em um caso em concreto.

[2]  Literal – a interpretação literal de uma norma posta é baseada no que está grafado; consiste na compreensão do sentido possível das palavras. Logo, temos presente a hermenêutica e o prestígio à semântica. Contudo, com uma interpretação exclusivamente literal, sem a semântica, pode-se obter uma radicalização, ou seja, é favorecer o surgimento de pessoas, posições ou atitudes que não são moderadas e equilibradas, logo sem a equidade e isonomia; portanto, corre-se o risco de uma interpretação dos que visam a combater pela raiz as anomalias sociais mediante a implantação de reparos absolutos e inflexíveis, inclusive alheios, e a mudança dos costumes e evolução do direito, o que pode provocar antagonismos. (HOOG, Wilson A. Z. Lei das Sociedades Anônimas. 6. ed. Curitiba: Juruá, 2017, p. 16).

[3]  Semântica contábil – É o estudo das mudanças sofridas pelos verbetes contábeis, no tempo e no espaço, pela evolução dos estudos e acepção do alcance dos conceitos e das palavras ou linguagem técnica. (HOOG, Wilson A. Z. Lei das Sociedades Anônimas. 6. ed. Curitiba: Juruá, 2017, p. 16).

[4]   NBC TP 01 R1, §41: “Tratando-se de termos técnicos atinentes à Ciência Contábil, devem ser acrescidos dos seus respectivos conceitos doutrinários, sentido e alcance contabilístico de cada um dos termos técnicos, além de esclarecimentos adicionais ou em notas de rodapé. É recomendada a utilização daqueles termos já consagrados pela literatura contábil.”

[5]  Decreto 22.626/1933, art. 13. ”É considerado delito de usura, toda a simulação ou prática tendente a ocultar a verdadeira taxa do juro ou a fraudar os dispositivos desta lei, para o fim de sujeitar o devedor a maiores prestações ou encargos, além dos estabelecidos no respectivo título ou instrumento.” Grifo do autor.

[6]   Decreto 22.626/1933: “§ 2º. Em caso de amortização os juros só serão devidos sobre o saldo devedor.”

[7] Zetética contábil – A zetética contábil como meio de investigação, é o contrapolo do dogmático que diz como deve ser algo não permitindo questionamentos; enquanto a zetética, visa saber como deve ser o tratamento equitativo de algo. A zetética lastreada no ceticismo está voltada para a resolução de problemas teóricos. Portanto, é verossímil que qualquer paradigma dogmático, diante de incertezas ou de subjetivismo, pode ser investigado, indagado e afastado à luz da zetética. O questionamento dos fenômenos à luz da ciência da contabilidade é factível pois não se sujeita a dogmas e a prejulgamento. A filosofia no âmbito da ciência da contabilidade é essencialmente zetética, ou seja, utiliza-se do ceticismo. A dogmática tem origem na cognição fechada, enquanto a zetética na cognição aberta. A linha divisória entre um exame laboratorial baseado na zetética e na dogmática, indica que um pensamento deixa de ser investigativo e passa a ser inquestionável.

[8] HOOG, Wilson Alberto. Prova Pericial Contábil – Teoria e Prática. 16. ed. Curitiba: Juruá, 2020, p. 824.

[9]  HOOG, Wilson A. Z. Recuperação Judicial, editora Juruá, no prelo em julho de 2020.

[10] CPC/2015: “Art. 156. O juiz será assistido por perito quando a prova do fato depender de conhecimento técnico ou científico.”

[11] “Art. 375. O juiz aplicará as regras de experiência comum subministradas pela observação do que ordinariamente acontece e, ainda, as regras de experiência técnica, ressalvado, quanto a estas, o exame pericial.”

[12] A interpretação literal de uma norma posta é baseada no que está grafado; consiste na compreensão do sentido possível das palavras. Logo, temos presente a hermenêutica e o prestígio à semântica. Contudo, com uma interpretação exclusivamente literal, sem a semântica, pode-se obter uma radicalização, e favorecer o surgimento de pessoas, posições ou atitudes que não são moderadas e equilibradas, logo, sem a equidade e isonomia, portanto, corre-se o risco de uma interpretação dos que visam combater pela raiz as anomalias sociais mediante a implantação de reparos absolutos e inflexíveis, inclusive alheios, à mudança dos costumes e à evolução do direito, o que pode provocar antagonismos.

[13] “O credor hipersuficiente (instituições bancárias, por excelência), não deixam o devedor em situação de igualdade, mas, pelo contrário, em situação de evidente dependência e necessidade.”  Esta frase é de autoria do Prof. Dr. José Fernando Simão. Publicada no Jornal Carta Florence. Disponível em:  (http://cartaforense.com.br/conteudo/colunas/a-hipoteca-e-bem-de-familia-a-garantia-sobrevive/195). Acesso em 27 jul. 2020.

 

REFERÊNCIAS

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988

_________. Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil.

_________. Lei 8.078, de 11 de setembro de 1990. Dispõe sobre a proteção do consumidor e dá outras providências.

_________. Decreto 22.626, de 7 de abril de 1933. Dispõe sobre os juros nos contratos e dá outras providencias.

_________. Diário Oficial da União. Norma Brasileira de Contabilidade, NBC TP Nº 1 (R1), de 19 de março de 2020. Dá nova redação à NBC TP 01, que dispõe sobre perícia contábil.

HOOG, Wilson A. Z. Lei das Sociedades Anônimas. 6. ed. Curitiba: Juruá, 2017. 536p.

_________. Prova Pericial Contábil – Teoria e Prática. 16. ed. Curitiba: Juruá, 2020, 992p.

_________. Recuperação Judicial. Administração Judicial. Perícia Contábil Prévia. Habilitação de Créditos de Factoring. Assembleia de Credores. Sistema de Amortização das Dívidas. Curitiba: Juruá. No prelo.

 

Publicado em 04/08/2020.