Arquivo para categoria: Reflexoes

Prof. Me. Wilson Alberto Zappa Hoog[i]

 

  Nesta reflexão estamos enfatizando a relação entre o preço de saída do estoque com o balanço de determinação, que se distancia dos preços de entrada dos estoques constantes dos balanços ordinários.

  Inicialmente cabe destacar que no relatório financeiro-econômico, Balanço de Determinação, deve evidenciar as informações úteis relativas aos ajustes patrimoniais a preço de saída, com o objetivo de reportar a essência dos fenômenos econômicos de forma fidedigna pela via da  evidenciação contábil em notas explicativas ao balanço de determinação^[1] nele naturalmente incluído a valorimetria e os ajustes de estoques a preço de saída em simetria ao art. 606 do CPC/2015.

  Avulta a supremacia do at. 606 do CPC, em relação às outras normas para elaboração do balanço tido como ordinário. Portanto, é notável e lógico que a valorimetria dos estoques em um balanço de determinação possui regras próprias e específicas, que são as constantes do art. 606 do CPC/2015, não existindo nenhuma forma de antinomia, em relação aos pronunciamentos contábeis tidos como Normas Internacionais, ou RIR/2018 ou à legislação societária. A validade dos pronunciamentos contábeis CPC emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC, criado pela CFC é para fins do balanço ordinário, e não para definir critério de avaliação de ativos ou passivos em balanços de determinação a preço de saída

   Nem sempre é possível aos peritos analisar detalhadamente a conciliação do saldo dos estoques relativo à data da apuração dos haveres/deveres, que deveriam  ser comprovados por inventário já ajustados com a exclusão dos itens obsoletos ou inservíveis e relatórios auxiliares onde conste a quantidade o preço de entrada e o preço de última venda. E aplicarem com base no ceticismo, simultaneamente o procedimento de testabilidade para se obter um nível de asseguração pericial razoável. A precificação dos haveres no que diz respeito aos estoques a preço de saída é um fato contábil-jurídico considerado como um direito potestativo  do sócio retirante. Portanto, não sendo possível aos peritos uma aferição direta dos preços de saída, notas fiscais, inventários entre outros itens, é possível uma aferição indireta[2] do estoque a preço de saída.

  A valorimetria dos estoques a preço de saída pode ser determinada por aferição indireta;  em sintonia a seguinte forma matemática:

Preço de saída = (((receita líquida /custo )-1)*estoque)+estoque.

 

Fonte dos dados: Balancete base para a apuração dos haveres/deveres
Aferição indireta por presunção da margem de preço para atribuição de preço de saída dos estoques
Receita líquida	10.000,00
Custos	4.000,00
% de margem	1,50
Margem em reais	6.000,00
Saldo estoque balancete (custo de aquisição) Preço de entrada contábil	5.000,00
Ajuste (acréscimo) do estoque a preço de saída	7.500,00
Saldo do estoque ajustado a preço de saída para efeitos do balanço de determinação	12.500,00
Valorimetria do estoque – Preço de saída = (((receita liquida /custo )-1)*estoque)+estoque.
Fonte doutrinária desta aferição indireta: HOOG, Wilson A. Z. BALANÇO ESPECIAL OU DE DETERMINAÇÃO PARA APURAÇÃO DE HAVERES E/OU DEVERES E REEMBOLSO DE AÇÕES.  Curitiba:  Juruá. 8.ed. 2025.

  Pode ser aumento a segurança da aferição indireta, se for utilizado a média aritmética das receitas e dos custos, corrigidos monetariamente dos últimos 5 anos; para se obter o % de margem, a ser aplicado no saldo do estoque existente na data base dos haveres. Naturalmente respeitando-se as particularidades de cada caso, pois a média aritmética, pode, em situações especiais, ser substituída pela mediana, pela amostra superlativa ou pela moda, desde que sejam explicadas as razões da fundamentação da escolha do perito.

  O espírito do CC/2002, art. 1.031, do CPC art. 606, da doutrina e da jurisprudência é no sentido de que os haveres/deveres devem representar aquilo que é razoável e proporcional à participação dos sócios que se retiram,  não se admitindo ilusionismo de haveres/deveres com base em balanço putativo com  o patrimônio líquido contábil.

  Os estoques de produtos, de coprodutos[3] e subprodutos[4] em elaboração, seguem o mesmo critério dos produtos acabados, preço de saída, porém, observado as regras de ordens de produção[5], produção por ordem específica[6], de produção em série[7], de produção por séries contínuas[8], de produção por séries limitadas^[9], e produção por sistema misto^[10], produção em conjunto^[11] – coprodutos e subprodutos, respeitando, proporcionalmente, sempre os estágios ou etapa de sua elaboração. Destacamos que se os registros contábeis são incompletos, ou possuem falsificação ideológica ou material, não pode a sociedade e os sócios que ficam, se beneficiarem com a sua torpeza.

  É importante lembrar que um diagnóstico do estoque a preço de saída, inicia-se pelos procedimentos de ceticismo e testabilidade aplicados na busca de uma asseguração contábil pericial razoável. Admitindo-se uma aferição indireta do estoque à luz da epiqueia contabilística, da ampla defesa e do contraditório.

  O diagnóstico precedente dos estoques a preço de saída, deve ser confirmado pelo perito nomeado, o qual foi observado em um parecer prévio elaborado por um dos peritos indicados. Um parecer prévio previsto na Norma Brasileira de Contabilidade, NBC TP 01 (R1), de 2020, item 22 (e):

(…) os assistentes técnicos podem entregar ao perito nomeado cópia do seu parecer prévio, planilhas ou memórias de cálculo, informações e demonstrações que possam esclarecer ou auxiliar o trabalho a ser desenvolvido pelo perito nomeado, assegurado o acesso ao outro assistente.

  Inclusive neste sentido, parecer prévio como meio de colaboração entre os peritos para a formação do diagnóstico, a OAB-SP  divulgou uma  Nota Técnica OAB-SP/CEP/NPC Nº 01 emissão de parecer prévio pelos assistentes técnicos  (https://jornaldaadvocacia.oabsp.org.br/wp-content/uploads/2023/11/Nota-Tecnica-OAB-SP-CEP-NPC-no-01-1.docx.pdf)

  E por derradeiro, avulta e sobeja a necessidade de valorizarmos, o justo pelo justo[12];  o que significa que os haveres/deveres deve ser proporcional tanto em termos financeiros quanto em termos de participação no capital. O  direito probante[13]  pela via de uma aferição indireta, é capaz de  influir no julgamento, sem embargos ao fato de que, caberá ao juiz tomá-lo em consideração, de ofício ou a requerimento de uma das  partes ouvindo a outra antes de decidir sobre a validade ou não da técnica de aferição indireta.

 

[1]  Evidenciação contábil em notas explicativas ao balanço de determinação –  as evidenciações contábeis devem ser transparentes e  representam a base das notas explicativas, as quais podem ser divididas em qualitativas que se referem à qualidade e à natureza dos bens, direitos ou obrigações a preço de saída,  e/ou quantitativas mensurável ou quantificável, logo, o que quantifica os dados, pois compreende a valorimetria que é o ato de medir e precificar esses bens, direitos ou obrigações.

[2]  AFERIÇÃO INDIRETA – representa procedimento de que dispõem os peritos, para a apuração das bases de cálculo, ou, se for o caso, para certificar ato ou fato por indício contábil ou presunção, quando documentos e os livros contábeis ou fiscais, devidamente formalizados, não forem apresentados, ou quando ocorrer recusa de apresentação de qualquer documento ou informação, ou quando forem sonegados ou forem apresentados deficientemente, portanto, quando existir qualquer tipo de embaraço à realização da prova contábil deferida. (HOOG, Wilson A. Z. Moderno Dicionário Contábil: da Retaguarda à Vanguarda – Contém os Conceitos das IFRS. Revista, Atualizada e Ampliada. 12. ed. Curitiba: Juruá, 2023.)

[3]  Os coprodutos são os produtos principais, contribuem significativamente para a receita total, e são gerados a partir de uma mesma matéria-prima.

[4]   Os subprodutos são os bens que surgem naturalmente do processo de produção dos coprodutos. Também são geradores de receitas, mas seu valor é quase sempre irrelevante em relação ao faturamento dos coprodutos. O surgimento dos subprodutos decorre de um processo de economia em escala e da evolução dos meios de produção, que permitem um maior aproveitamento da matéria-prima.

[5]   Produção por Ordem – sistema de produção personificada, não por processo. Nela os custos, diretos e indiretos, são acumulados, no ativo, numa conta específica para cada ordem de produção, e, após a sua conclusão, devem os valores ser transferidos para a conta de produtos acabados e, na sequência, quando de sua venda, transferidos à conta de custo dos produtos vendidos.

[6]  Produção por ordem específica – sistema onde a produção é feita sob encomenda especial, devendo o produto ou serviço ser executado de acordo com as características solicitadas pelo comprador. É mais frequente nas empresas de construção civil, gráfica, de móveis finos sob encomenda, de máquinas especiais, de fundição, serralharias, clicherias, vidraçarias, montadoras de veículos personificados. (HOOG, Wilson A. Z. Moderno Dicionário Contábil: da Retaguarda à Vanguarda – Contém os Conceitos das IFRS. Revista, Atualizada e Ampliada. 12. ed. Curitiba: Juruá, 2023.)

[7] Produção em série – é o sistema de acumulação dos gastos da produção, com o objetivo de apurar o custo do produto ou serviço em indústrias ou prestadoras de serviços pela via do equivalente de produção. O equivalente de produção é um critério de medida das unidades em processamento, no sistema de custeio por processo ou contínuo. É uma técnica utilizada para facilitar o cálculo do custo unitário de uma produção, sendo necessário a existência de uma contabilidade de custo coordenada e integrada com os demais itens da escrituração. Este sistema de produção ininterrupta, ou seja, em série, como a produção de energia elétrica, água mineral, cervejas, entre outros, ou serviços. Os custos de produção são acumulados em contas representativas das diversas linhas de produção em diversos setores; sendo que estas contas são encerradas no fim de cada período de produção, como o final de um ano; ou quando atingem determinada quantidade de produtos ou estágio de produção. Os preços de cada unidade, para fins do preço de saída no balanço de determinação, são avaliados pelo preço médio de produção no período, pela simples divisão do preço total do produto acabado, pela quantidade proporcional ou total produzida. Nota-se que em uma produção em série, avulta a importância de uma métrica, “equivalente de produção” que é uma unidade de medida de custos/preço de venda utilizada nos sistemas de produção em série, que serve para se mensurar o montante dos custos de produção até determinada data, inclusive a preço de entrada ou a preço de saída, e tem o sentido de indicar o número de unidades iniciadas e acabadas que se equivale em seu preço. Logo, mensura o quanto se gastou para chegar até certo ponto de produção de unidades não acabadas. Essas mensurações de equivalentes de produção são necessárias para cada elemento de custo (matéria-prima, mão de obra, insumos, e custos indiretos).

[8]  Produção por séries contínuas – sistema de produção industrial, onde se produzem bens em fila, seguidas umas às outras. Concluída uma sequência ou série, é imediatamente iniciada outra fila de produção do mesmo bem, de forma que, quando uma sequência está em seu término, outra série ou fila de bens está em início de produção e assim sucessivamente.

[9]  Produção por séries limitadas – sistema de produção adotado pelas sociedades empresariais que produzem determinadas séries de bens, como peças e partes, passando em seguida a produzir outra série de bens com características diferentes. São geralmente empresas que produzem várias espécies de bens para estoque. Concluída uma série, fabricam outra, de bens cujo estoque esteja em vias de se esgotar. Este tipo é adotado pela maior parte das fornecedoras de peças, como, por exemplo, as de peças para veículos, de móveis, de máquinas, de objetos de adorno, de aparelhos diversos, de livros, de material elétrico, metalúrgicas, de produtos alimentícios.

[10] Produção por sistema misto – este tipo misto de sistema de produção ou de fabrico de bens e serviços é utilizado nas sociedades empresariais em que a produção é feita em parte por ordem específica e em parte por processo contínuo. Um exemplo típico é uma indústria de móveis por medidas, em que as partes e peças do produto são fabricadas por processo contínuo e a montagem, por ordem, segundo as especificações determinadas pelo comprador.

[11] Uma produção em conjunto é aquela em que são fabricados mais de um produto na mesma linha da fábrica, sendo que esta fabricação em conjunto de diversos produtos ocorre a partir de uma mesma matéria-prima, a qual é comum a todos os produtos. Por exemplo, uma indústria de alimentos que beneficia milho em seu processo produtivo para obter a farinha, o fubá, o amido etc. Logo, com a utilização do milho bruto, a matéria-prima básica desta indústria produz vários bens ou coprodutos.

Os custos conjuntos ou os custos em conjunto são todos os custos de produção, matérias-primas, insumos, mão de obra, depreciação e outros custos indiretos, ocorridos desde o início da produção até o ponto de separação dos processos de produção em conjunto.

A distribuição dos custos conjuntos pode ser feita por qualquer critério, que sempre será arbitrário, ou seja, proporcionalmente à participação dos coprodutos e subprodutos, utilizando para tal:

• Método dos volumes produzidos, cujo critério distribui custos de forma igual, por unidade de bens elaborados. O total dos custos divididos pelo volume de produção.
• Método da igualdade do lucro bruto, cujo critério distribui o custo conjunto com tal configuração que cada produto obtenha o mesmo lucro bruto por unidade. No caso, o custo é igual percentualmente sobre o preço de venda de cada um dos coprodutos e subprodutos.

Método das ponderações cujo critério é o de distribuir o custo conjunto, com tal configuração que cada produto e subproduto obtenha um custo ponderado, as mais variadas configurações, tais como: o grau de dificuldade e consumo de mão de obra direta para a industrialização, a lei de oferta e procura aplicada em relação ao bem, a facilidade de venda, as despesas financeiras nas hipóteses de venda a prazo etc. (HOOG, Wilson. Z. Contabilidade de custos – Manual de Fundamentações Teóricas e Práticas • Sistemas de Produção • Registros Contábeis • Formação de Preço• Teoria Geral dos Custos. Editora Juruá, 2019).

[12] A expressão “o justo pelo justo” está sendo utilizada para enfatizar a importância do julgador de agir com justiça, equidade e integridade, mas mais variadas  circunstâncias, garantindo que as sentenças sejam corretas e justas para todos os envolvidos.

[13] Um fato de direito probante que deve ser submetido a ampla defesa e ao contraditório, pode estar substanciado em um parecer de um assistente técnico de uma das parte, ou em uma Nota Técnica de Clarificação, tido como uma prova pós constituída   e um instrumento ou o meio hábil para demonstrar a existência de um fato.

 

[i] Wilson A. Zappa Hoog é sócio do Laboratório de Perícia-forense arbitral Zappa Hoog & Petrenco, perito em contabilidade e mestre em direito, pesquisador, autor da Teoria Pura da Contabilidade e suas dez teorias auxiliares, doutrinador, epistemólogo, com 49 livros publicados, sendo que existe livro que já atingiu o recorde da marca da 17ª edição.

 

REFERÊNCIAS

BRASIL, Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406compilada.htm,  acesso em 28 de junho de 2024.

______. Lei 13.105, de 16 de março de 2015. Código de Processo Civil. Disponível em https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2015/lei/l13105.htm, acesso em 28 de junho de 2024.

HOOG, Wilson A. Z. Moderno Dicionário Contábil: da Retaguarda à Vanguarda – Contém os Conceitos das IFRS. Revista, Atualizada e Ampliada. 12. ed. Curitiba: Juruá, 2023.

OAB/SP,  Nota Técnica OAB-SP/CEP/NPC Nº 01, emissão de parecer prévio pelos assistentes técnicos. Disponível em:  (https://jornaldaadvocacia.oabsp.org.br/wp-content/uploads/2023/11/Nota-Tecnica-OAB-SP-CEP-NPC-no-01-1.docx.pdf). Acesso em 30/12/2024.

 

As reflexões contabilísticas servem de guia referencial para a criação de conceitos, teorias e valores científicos. É o ato ou efeito do espírito de um cientista filósofo de refletir sobre o conhecimento, coisas, atos e fatos, fenômenos, representações, ideias, paradigmas, paradoxos, paralogismos, sofismas, falácias, petições de princípios e hipóteses análogas.

 

Publicado em 04/03/2025.

 Prof. Me. Wilson Alberto Zappa Hoog[i]

 

    Nesta reflexão estamos enfatizando a relação entre (compromisso do advogado, a uma defesa ética à luz da boa-fé) e a abominável apologia de inversão de valores, ou seja, a do perito assistente, que distancia-se do seu compromisso com a independência de juízo e a verdade científica dos fatos, e passa a defender os interesses econômicos  do  seu cliente que podem até ser difusos, fato que leva à perda da credibilidade dos peritos assistentes, onde de protagonistas da ciência, passam a ser uns meros figurantes sem credibilidade.

    Um perito assistente deve pensar, e muito, sobre a hipótese de uma abordagem tolerante e aética e a ciência em relação aos eventuais interesses ilícitos do seu cliente, sejam estes interesses, por ignorância, desídia, má-fé, pois reconhecer como regra geral que a defesa do cliente é uma parte inerente da função do perito assistente indicado nos autos do processo, caracteriza uma falta de decoro e desrespeito do contador ao seu juramento no seu CRC, o que cria precedentes perigosos.

    Isto posto, destacamos que é função:

•  Do advogado: defender a Constituição da República Federativa do Brasil (observando o devido processo legal, o princípio do contraditório e o da ampla defesa), a ordem jurídica do Estado Democrático, os direitos humanos, a justiça social, a boa aplicação das leis, e a rápida administração da Justiça, em síntese,  deve o advogado exercer a advocacia, na defesa dos interesses éticos do seu cliente, com dignidade e independência, em simetria aos seus deveres e prerrogativas profissionais,  observando e prestigiando a ética;
• Do perito assistente: compromisso com a ética, com a ciência, com a moral, com a liberdade, com a verdade, com a justiça, ou seja, o compromisso é com a verdade científica e não com a defesa do cliente ou de seus interesses, econômicos, financeiros, políticos e comerciais, esse compromisso é vital para o restabelecimento e a manutenção de uma justiça justa, em um melhor ambiente para os julgadores apreciarem as provas. Ao ser contratado o perito assistente contador deve deixar bem claro  que vai exercer a função com dedicação, responsabilidade e competência, respeitando as normas profissionais e éticas, adotando uma conduta profissional que observe sempre os meus deveres de cidadania, independentemente de crenças, raças ou ideologias, cuidando  para que seu trabalho, diagnóstico dos elementos probantes,  seja um instrumento de controle e orientação útil e eficaz para a realização da justiça,  desenvolvimento da sociedade e o progresso do país, tal qual os seu juramento.

    É lógico que não se permite aos peritos assistentes um comportamento tendencioso, vinculado ao conflito de interesse ou influência indevida de outros que afetem o julgamento profissional. Uma apologia ao erro ou a torpeza[1],  são os atos,  ou comportamentos das pessoas que fazem discurso para justificar, defender ou louvar a defesa do cliente a qualquer custo, como algo aceitável, os fins justificam os meios,  sem se preocupar com as reais consequências desta apologia.

    É lógico que os peritos não estão imunes ao erro, e sem embargos a este  axioma, o perito  assistente, assim como, o nomeado, tem compromisso com a verdade contábil, Teoria da Essência sobre a Forma, pois a manipulação de dados financeiros  ou econômicos para diminuir ou  inflar artificialmente direitos ou obrigações, os lucros  ou o patrimônio líquido, é algo inaceitável,  um ato doloso. Esse tipo de conduta, trocar o compromisso com a ciência pela defesa do cliente, é ilegítimo e prejudica o objetivo de uma prova pericial, revelar a verdade, minando a ética e a função do perito assistente, mesmo que a intenção possa ser a de uma ampla defesa ou de um contraditório técnico, pois   ilusionismo, maquiagem da verdade ou qualquer fato patrimonial, cruza indevidamente a linha do código deontológico.

    O que se espera dos peritos indicados é a observação do objeto da perícia[2] e do objetivo da perícia[3].  Portanto, o que realmente importa é saber a verdade científica à luz da Teoria Pura da Contabilidade e suas 9 teorias auxiliares.

    E o efeito dessa conduta, a defesa do cliente, ou a defesa de comportamentos incorretos, tem diversos implicações negativas no contexto do julgamento da demanda, inclusive a hipótese de transformar a função de protagonista do perito assistente em um mero figurante sem credibilidade, que é um descrédito absoluto a sua função

    E para além da apologia, a defesa do cliente por parte do perito assistente, e avante, pois está em direção ao infinito, temos o direito de pedir, o qual não deve ser exercido pelos peritos assistentes, e sim, pelos causídicos dos litigantes, pois trata-se de um elemento integrante da ampla defesa constitucional, que traz efeitos ao mérito da demanda, pois trata-se de um possível inconformismo, não sendo prerrogativa dos peritos assistentes. Se a Constituição da República Federativa do Brasil, brada, que a defesa é ampla, logo, não é restritiva, esta comporta o direito de espernear, sem embargos ao fato de que na matéria técnica científica contábil, a apologia (defesa de um erro) e o direito de espernear é algo abominável.

    Um advogado pode e deve exercer a defesa ética dos interesses do seu cliente acerca das imputações que são feitas, sem qualquer ameaça à dignidade da justiça, repulsando a tese aposta a sua, desde que, seja ético, e não seja ofensivo a honra dos peritos, das partes, do Ministério Público, dos outros advogados, ou do julgador. Lembrando que a motivo dos peritos de  não fazer defesa do cliente ou de adentrar na questão de mérito, decorre do fato de ser defeso aos peritos utilizar-se de coisas  desprovidas de rigor científico, e de precisão técnica, pois o labor dos peritos tem foco na realidade fática das provas carreadas ao autos do processo, análise técnica e científica, art. 473 do CPC, pois somente atua quando o ponto controvertido estiver vinculado à ciência (quando a prova do fato depender de conhecimento técnico ou científico em simetria ao at. 156 do CPC), sendo que a função dos advogados diferencia-se dos peritos, pela hipótese do uso  da estratégia da retórica no contraditório e na ampla defesa.

 

[1]   TORPEZA – um ato torpe, pelo viés da ciência da contabilidade e jurídica, é um negócio viciado por fraude, desonesto e que se afasta da razoabilidade e da boa-fé. A boa-fé no mundo dos negócios é algo comutativo, pois trata-se de uma obrigação recíproca a que se obrigam todos de forma equivalente.  E a torpeza não pode ser alegada ou aproveitada por quem tenha dado causa a ela. E em situações que envolvam processos judiciais ou arbitrais, quem deu causa à torpeza poderá ser condenado à litigância de má-fé. Portanto, um ato torpe é aquele praticado em sentido contrário à lei, à revelação da verdade real, à ética e à função social da propriedade. Ao agir com torpeza, a pessoa tem, ou deveria ter, conhecimento do mal que pode causar a outrem. Agindo assim, com desonestidade, fere os princípios da boa-fé, da probidade, que regem os negócios jurídicos. Não se admite em um Estado Democrático de Direito, a penalização de uma pessoa sem se comprovar a conduta torpe, o nexo de causalidade, e o resultado pretendido.  É fato incontrovertido que a ordem jurídica não chancela exercício jurídico inadmissível (art. 187 do CC/2002), o que significa a obrigação da adoção de comportamento ético das partes de uma relação contratual, negócio jurídico, pontualmente no exercício de direitos, o parâmetro do princípio da boa-fé, o que veda o abuso de direito ou de poder, pois em todos os negócios jurídicos busca-se uma conduta baseada na confiança, na função social, na dignidade, na lealdade e com a intenção à boa-fé, confiança e informação correta, sem a abominável onerosidade excessiva para uma das partes em detrimento da outra. Aplicando-se nas relações jurídicas o princípio do venire contra factum proprium, princípio que veda o comportamento contraditório e imprevisto que pode causar surpresa na outra parte, portanto, temos o axioma de que “ninguém pode comportar-se contra seus próprios atos“. Por exemplo, um aumento ou diminuição  da receita, pela via da violação da norma que disciplina a demonstração do resultado de um exercício, não pode ser usada posteriormente por quem busca se beneficiar da própria torpeza, neste exemplo, envolvendo a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) para a precificação de lucros cessantes, temos a situação de abuso verificado quando uma pessoa viola uma norma jurídica e, posteriormente, tenta tirar proveito desta violação em uma demanda judicial ou arbitral, porquanto, o dever de probidade deve ser observado em todas as fases, seja anterior ou posterior a do processo judicial ou arbitral. Outro exemplo, é a situação de passivo fictício ou de caixa dois em balanços para a apuração de haveres ou deveres, pois a sociedade que vai pagar haveres, não pode se beneficiar de balanço com passivos fictícios ou com omissão de caixa dois, pois tal fato gera enriquecimento sem causa, ou seja, quem busca indenização por lucro cessante, não pode pedir a inclusão de caixa dois, e quem vai pagar haveres de sócios, não pode exigir a precificação sem o caixa dois e seu efeito em fundo de comércio. HOOG, Wilson A. Zappa. Moderno Dicionário Contábil – da Retaguarda à Vanguarda – Contém os Conceitos das IFRS. Revista, Atualizada e Ampliada. 12. ed. Curitiba: Juruá, 2024.

[2] objeto da perícia – o objeto da perícia são todos os fatos que dependem de análise técnica ou análise científica, por serem controvertidos, de interesse para a solução da demanda e relevantes, conforme apontados no processo, quando o juiz proferir o saneamento e a organização do processo, nos termos do art. 357 do CPC/2015. Advertimos que os fatos notórios, os confessados, e os incontroversos, não são objeto de prova pericial. A exposição do objeto da perícia é determinada pelo condutor da demanda, é a matéria ou assunto da inspeção e pode consistir exclusivamente, em pontos controvertidos, tais como: análise das provas entranhadas aos autos, resposta dos quesitos. Sendo que estes pontos têm por objetivo demonstrar a verdade dos fatos ou atos alegados, verdade real, se for possível, se não, a verdade formal, aquilo sobre o qual incide um direito ou uma obrigação. O objeto da perícia é a causa determinante do laudo pericial. HOOG, Wilson A. Zappa. Moderno Dicionário Contábil – da Retaguarda à Vanguarda. – Contém os Conceitos das IFRS. Revista, Atualizada e Ampliada. 12. ed. Curitiba: Juruá, 2024.

[3]  Objetivo da perícia contábil – objetivo da perícia é o de investigar, analisar  aplicar  os procedimentos de testabilidade e ceticismo, para  emitir um parecer técnico-científico sobre determinado  “objeto” que é o que  esta sendo investigado; e os  “objetivos” são o que se pretende conseguir, provar com os quesitos que devem ser respondidos pelo perito especializado no tema com lastro em sua  análise/estudo efetuado em um laboratório de perícia forense-arbitral, em síntese, o objetivo é a finalidade/meta.

[i] Wilson A. Zappa Hoog é sócio do Laboratório de Perícia-forense arbitral Zappa Hoog & Petrenco, perito em contabilidade e mestre em direito, pesquisador, autor da Teoria Pura da Contabilidade e suas teorias auxiliares, doutrinador, epistemólogo, com 49 livros publicados, sendo que existe livro que já atingiram a marca da 17ª edição.

 

REFERÊNCIAS

BRASIL, Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406compilada.htm,  acesso em 28 de junho de 2024.

BRASIL, Lei 13.105, de 16 de março de 2015. Código de Processo Civil. Disponível em https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2015/lei/l13105.htm, acesso em 28 de junho de 2024.

HOOG, Wilson A. Zappa. Moderno Dicionário Contábil – da Retaguarda à Vanguarda. – Contém os Conceitos das IFRS. Revista, Atualizada e Ampliada. 12. ed. Curitiba: Juruá, 2024.

 

As reflexões contabilísticas servem de guia referencial para a criação de conceitos, teorias e valores científicos. É o ato ou efeito do espírito de um cientista filósofo de refletir sobre o conhecimento, coisas, atos e fatos, fenômenos, representações, ideias, paradigmas, paradoxos, paralogismos, sofismas, falácias, petições de princípios e hipóteses análogas.

 

Publicado em 02/01/2025.

 

Prof. Me. Wilson Alberto Zappa Hoog[i]

 

   Nesta reflexão estamos demonstrando distinção básica entre o “valor justo” e o “preço de saída” em um balanço de determinação, quando se tem na mira a valorimetria dos estoques. E consequentemente o erro, falsa percepção da realidade, na adoção do patrimônio líquido a valor justo, como critério de valorimetria de haveres e/ou deveres.

   Adotar o patrimônio líquido do balanço ordinário, Lei 6.404/1976, com o famigerado ativo e o passivo a “valor justo”, como critério válido para apuração de haveres e/ou deveres é mais que um erro fatal, pois vai avante e, em direção ao paralogismo[1]; o que gera prejuízo ao sócio retirante e ganho sem causa lícita para os sócios que ficam.

   A falta de rigor conceitual tira o valor científico da labor de um perito, pois o conhecimento científico é o que prioriza o entendimento integral dos fenômenos de valorimetria do patrimônio.

   Alertamos, para se evitar o epistemicídio contabilístico  e os julgadores a erro material, onde urge o fato de que não se pode confundir ativo e passivo a “justo valor”, tal qual consta no balanço ordinário; com o ativo e passivo a “preço de saída” que deve constar no balanço de determinação em simetria a lei, ou seja, pela supremacia da justiça vinculada a verdade real, não podemos confundir, e nem mesmo comparar, preço de entrada com preço de saída; a princípio estes conceitos parecem muito simples, mas engana-se quem os subestimam. Muitas vezes um  perito em contabilidade, por uma questão de ausência de conhecimento e limitação cognitiva por ideias preconcebidas que resulta em enxergar o RIR e a Lei 6.404/1976 como regras absolutas para a apuração de haveres e/ou deveres,  apresenta o hipotético “justo valor” com uma voracidade igual ou superior ao injusto valor, onde ambos, preço de entrada, justo valor e preço de saída chocam-se na busca pela máxima  aplicação da ampla defesa[2] e do contraditório técnico científico contabilístico.

  Como exemplo da questão do estoque, comparamos as legislações:

Lei 6.404/1976, art. 183, §1º –“Valor justo”	CPC, art. 606 – “Preço de saída”
“ O preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado” logo valor de compra do estoque.	“Avaliando-se bens e direitos do ativo, tangíveis e intangíveis, a preço de saída,” Logo, o preço de venda do estoque.

 

  Um perito não pode inovar artificialmente o critério de valorimetria do estoque estabelecido no art. 606 do CPC, já que isto, quiçá, seja um crime de Fraude processual, previsto no art. 347 do Código Penal.

  A fundamentação adequada do critério de valorimetria é fundamental para se permitir o controle quanto a idoneidade do critério valorimétrico empregado em um grau de segurança aceitável a luz do ceticismo.

   Se os estoques e os custos estão a valor justo, deve se somado ao estoque a diferença entre valor justo e o preço de venda para atender a legislação específica do balanço de determinação, ou simplesmente o resultado da quantidade física existente na data base, multiplicado pelo último preço de venda.

   A valorimetria dos estoques a preço de saída pode ser determinada por aferição indireta,  em sintonia a seguinte forma matemática:

Preço de saída = (((receita líquida /custo )-1)*estoque)+estoque.

   A doutrina nacional e a internacional mostram nitidamente a distinção entre preço de entrada e preço de saída.

   Avaliação de estoques a valores de saída não é novidade como segue a pronúncia de Nélo^[3]:

Os valores de saída estão ligados ao mercado onde a organização vende seus bens e serviços e se baseiam na avaliação de ativos de modo que estes ativos venham refletir os benefícios futuros. benefícios futuros. Para Kam “a contabilidade a valores de saída tem sido associada principalmente aos nomes de Raymond Chambers e Robert Sterling, e um defensor antigo desse conceito foi Keneth MacNeal, cuja proposta não foi levada a sério na época em que ele a apresentou.

 

   Como referenciado por HENDRIKSEN[4], os estoques devem ser avaliados a preço de saída. “Os valores de saída baseiam-se no valor monetário ou qualquer outra forma de pagamento que será recebido pela venda ou troca do bem. Aplica-se este critério quando há evidência confiáveis quanto aos valores de saídas (realização)”.

   Os valores, ou seja, os preços de saída representam, segundo Martins^[5]: “aqueles obtidos no mercado de venda”.

   Grego[6] sabiamente mostra a distinção como segue:

Precio de compra: valor de costo de lis bienes, servicios o derechos adquiridos. Si hubiese descuentos o bonificaciones, se le resta y se suman todos los gastos vinculados con la adquisición.

Precio de venta: aquel se percibe por la venta de un bien o servicio. Puede tener fluctuaciones al considerar la oferta y la demanda del bien. En condiciones de intensa demanda y oferta estable, el precio del bien tenderá a subir, mientras que em el supuesto de oferta abundante y demanda estable, el precio tenderá a la baja.

 

   Em resumo o preço de saída, é o preço na data de mensuração que seria recebido para vender um ativo como os estoques.

  Temos o fato não menos importante, de que também não se pode inovar artificialmente o critério de valorimetria do imobilizado, confundindo ou substituindo o  ativo permanente imobilizado a “preço de saída”, com ativo permanente imobilizado a preço de reposição[7], como a aquisição de novos bens. Pois, preço de saída do imobilizado é preço de venda praticado pelo mercado dos bens usados e depreciados no estado em que se encontram na data da apuração de haveres e/ou deveres.

   E por derradeiro, avulta e sobeja a necessidade da avaliação correta dos estoques, respeitando o justo pelo justo[8];  o que significa que uma pronúncia do perito, em seu diagnóstico deve observar a legislação adequada.

  Esses “erros” cognitivos por ideias preconcebidas, caracteriza-se um crime, a luz do teor do Código Penal, art. 347, sendo para o perito nomeado pelo juiz/arbitro, a atribuição de indução a erro possui um caráter mais grave, eis que nessa relação juiz e perito, emerge a confiança do magistrado sobre o profissional nomeado. E para o assistente técnico indicado vale a indução ao erro quando imprime uma opinião falsa sobre fatos de que tenha conhecimento ou que deveria ter. Enfim, fazer afirmação falsa, ou negar ou calar a verdade como perito, em processo judicial,  ou em juízo arbitral; configura falsa perícia art. 342 do Código Penal. Portanto são duas as  tipicidades, art. 342 e 347 ambos do código penal brasileiro, isto sem embargos ao crime de Fraude processual, previsto no art. 347 do código penal.

  A reflexão se justifica pela necessidade de que os balanços patrimoniais de determinação aplicados para a valorimetria dos haveres e/ou deveres, reflitam com fidelidade científica contábil a realidade econômico-financeira patrimonial, e consequentemente que no patrimônio líquido apareça o preço de saída das ações ou quotas sociais. Para tal foi apresentado as bases legais para a distinção mínima e  básica entre o “valor justo” e  o “preço de saída”.

 

[1] PARALOGISMO – indica um raciocínio involuntário que não é válido e não é intencionalmente produzido para enganar, pois resulta de ignorância. Caso seja voluntário o raciocínio falso, temos um sofisma. Um paralogismo indica uma reflexão por um raciocínio que não é válido, ou seja, equivocado, mas que tem aparência de verdade. O paralogismo é diferente de sofisma. Pois o paralogismo não é produzido intencionalmente para enganar, e o sofisma é intencional, afastando-se de um ato ilícito por se aproximar a um ato doloso.

[2] A ampla defesa, assim como o contraditório, para efeitos da atuação do perito assistente, é um princípio constitucional básico no processo judicial/arbitral que garante o direito de utilizar todos os meios legais e técnicos/científicos para defender os interesses lícitos. Isto não  inclui o direito de mentir ou de distorcer a verdade ou ficar em silêncio durante evidências e fatos contrários aos interesse profanos de um cliente, como meio de defesa. Pois tal conduta se enquadra no tipo penal de indução do julgador ao erro.

[3] NÉLO, Ana Maria.   Avaliação de Estoques a Valores de Entrada e de Saída,   VI Congresso Brasileiro de Custos – São Paulo, SP, Brasil, 29 de junho a 2 de julho de 1999. file:///C:/Users/zappa/Downloads/cbc,+VICongresso_artigo_0092%20(3).pdf   Consulta efetuada em 07/08/24.

[4]HENDRIKSEN, Eldon S. Accoumting theory. Homewood,III.:Irwin,1974, aput NEIVA, Raimundo Alelaf. Valor de Mercado da Empresa. São Paulo: Atlas, 1992. p. 29-30.

[5] MARTINS, Eliseu. Contribuição à Avaliação do Ativo Intangível:Tese de Doutorado, FEA-USP 1972.

[6] GREGO, Orlando. Diccionario Contable.  4ª ed. FLORIDA: Valleta Ediciones, Buenos Aires – Rep Argentina. 2007. 560p.

[7] O preço de reposição é a quantia monetária necessário para substituir um ativo usado, por um novo, considerando o preço atual de mercado do novo.

[8] A expressão “o justo pelo justo” está sendo utilizada para enfatizar a importância do julgador de agir com justiça, equidade e integridade, mas mais variadas  circunstâncias, garantindo que as sentenças sejam corretas e justas para todos os envolvidos.

[i] Wilson A. Zappa Hoog é sócio do Laboratório de Perícia-forense arbitral Zappa Hoog & Petrenco, perito em contabilidade e mestre em direito, pesquisador, autor da Teoria Pura da Contabilidade e suas dez teorias auxiliares, doutrinador, epistemólogo, com 49 livros publicados, sendo que existe livro que já atingiu o recorde da marca da 17ª edição.

 

REFERÊNCIAS

 ______.Decreto-lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940. Código Penal.

______.Lei 13.105, de 16 de março de 2015. Código de Processo Civil.

______. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações.

HENDRIKSEN, Eldon S. Accoumting theory. Homewood,III.:Irwin,1974, aput NEIVA, Raimundo Alelaf. Valor de Mercado da Empresa. São Paulo: Atlas, 1992. p. 29-30

MARTINS, Eliseu. Contribuição à Avaliação do Ativo Intangível:Tese de Doutorado, FEA-USP 1972.

NÉLO, Ana Maria.   Avaliação de Estoques a Valores de Entrada e de Saída,   VI Congresso Brasileiro de Custos – São Paulo, SP, Brasil, 29 de junho a 2 de julho de 1999. file:///C:/Users/zappa/Downloads/cbc,+VICongresso_artigo_0092%20(3).pdf   Consulta efetuada em 07/08/24.

 

As reflexões contabilísticas servem de guia referencial para a criação de conceitos, teorias e valores científicos. É o ato ou efeito do espírito de um cientista filósofo de refletir sobre o conhecimento, coisas, atos e fatos, fenômenos, representações, ideias, paradigmas, paradoxos, paralogismos, sofismas, falácias, petições de princípios e hipóteses análogas.

 

Publicado em 08/09/2024.

Prof. Me. Wilson Alberto Zappa Hoog[i]

 

  É deveras relevante demonstramos a essência da prova pericial contábil sobre os aspectos da narrativa, que é a exposição tecnicamente precisa de um acontecimento; da dialética que é o debate entre litigantes comprometidos com a busca da verdade; e da retorica que são os  conjuntos de regras que constituem a arte do bem dizer a verdade sobre os fatos ao julgador, de forma eficaz e persuasiva, o que em síntese significa: o dever todos de cooperar e dizer a verdade alicerçada na boa fé.

  A prova pericial contábil possui duas facetas que  representam as paridades de armas pelas diferentes posições e objetivos das partes envolvidas no litígio. Sendo o papel dos peritos, independente de ser o nomeado pelo juízo ou serem os indicados pelos partes: analisar as evidências e sobre elas dizer se o resultado do procedimento pericial da testabilidade, deu positivo ou negativo para o que as partes pretendiam demonstrar ao julgador.

  O dever de provar é de quem acusa, que deve demonstrar os fatos probantes constitutivos do seu direito. Podendo o acusado, com base na ampla defesa, logo, a defesa não é restritiva, demonstrar pelo contraditório os fatores impeditivos ou modificativos do direito do acusador.

  Quando o acusador inova artificialmente os fatos com o uso da torpeza no relatórios contábeis, (omissões ou inclusões de informações econômicas financeiras ou em estudo de viabilidade técnica econômica financeira), não pode, o ato torpe, em nenhuma hipótese ser aproveitado por quem tenha dado causa a ele, pois quem apresenta na fase instrutória probante, ou seja, nos autos de um processo, um relatórios contábil econômicos financeiros  desfavorável para a parte adversário por ilusionismo, não pode alegar um suposto  excludente de ilicitude, ou  ignorância dos fatos reais, ou simples existência de erro não intencional, como, por exemplo: omissões ou inclusões de dados, como a falta de registros de receitas, ou inclusão de despesas/custos impróprios, para justificar o pedido de indenização de lucros cessantes afastando a prova que fez contra si mesmo; por ser isto uma questão pacificada, já que a ordem jurídica não chancela exercício jurídico inadmissível (art. 187 do CC/2002), Sendo  um ato torpe aquele praticado em sentido contrário à lei, à revelação da verdade real, e à ética; deste modo quem deu causa à torpeza, poderá, quiçá,  ser condenado à litigância de má-fé. E avante do ato torpe, que é a situação em que o relatório usado pela acusação está apócrifo, deve ser considerado  sem validade jurídica contábil, sendo considerado inexistente, para fins comprobatórios, não tendo validade e, por via de consequência, não pode ser aceito pelos peritos como indício e muito menos como evidência probante.

  Evidentemente que quando o acusador, demonstrar o seu direito, ou violação ao seu direito, com documentos e relatórios idôneos, submetidos ao contraditório e a ampla defesa, devidamente provados pela perícia judicial ou arbitral, espera-se que tenha seu pleito assegurado pela justiça, ficando o acusado com a sucumbência e despesas processuais.

  Quando o acusado demonstrar, a partir do ceticismo pericial, que o acusador se utilizou da torpeza nos relatórios contábeis, (omissões ou inclusões de informações econômicas-financeiras ou em estudo de viabilidade técnica econômico-financeira), não pode ser penalizado por isto. E por conseguinte, espera-se que os ônus vinculados às despesas processuais e aos honorários de sucumbência sejam atribuídos ao acusador, e o acusado seja inocentado.

   Uma coisa racional é admitir que o Judiciário determine o pagamento de indenização quando existir no mínimo uma probabilidade razoável da ocorrência dos fatos. Outro coisa, totalmente irracional, é admitir que o Judiciário determine pagamento de indenizações com base em miragens de direitos irreais, pois isto significa: afastar a segurança jurídica pela delírio de que o Judiciário, pode determinar o pagamento de indenizações quando a suposta vítima se utilizou de torpeza.

  A demonstração da eficiência ou ineficiência de uma prova pericial contábil, lastreada na ampla defesa e contraditório,  como um dos mais relevantes itens de garantia constitucional, possui um teoria própria,  a Teoria da Eficiência da Prova Pericial^[1].

  Esta referente tem a finalidade ímpar de colocar luz técnica contábil, em um tema contemporâneo e de maior relevância para os juízes, árbitros, peritos, advogados e  litigantes, contribuindo sobremaneira para o combate  e eliminação das miragens de indenizações eventualmente contidas nos relatórios contábeis e/ou estudos técnicos de viabilidade  econômica financeira, que seja um ato de torpeza,  privilegiando a supremacia da essência,   sobre a forma,  para se  valorizar a mais importante das prestação de serviços, a Justiça, afastando-se  os relatórios  putativos, valorizando a função, e o objetivo da  contabilidade, por intermédio de uma sã critica.

 

[1] A Teoria da Eficiência da Prova Pericial possui a sua fundamentação na literatura:  Licitação e Qualificação Econômico-financeira: Teorias Contábeis: do Equilíbrio Econômico-financeiro e da Eficiência da Prova Pericial. Curitiba: Juruá, 2022.

[i] Wilson A. Zappa Hoog é sócio do Laboratório de Perícia-forense arbitral Zappa Hoog & Petrenco, perito em contabilidade e mestre em direito, pesquisador, autor da Teoria Pura da Contabilidade e suas teorias auxiliares,  doutrinador, epistemólogo, com 49 livros publicados, sendo que existe livro que  já atingiram a marca da 17ª edições.

 

REFERÊNCIAS

BRASIL. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10406compilada.htm. Acesso em 12 de fev. de 2024.

HOOG, Wilson Alberto Zappa. Licitação e Qualificação Econômico-financeira: Teorias Contábeis: do Equilíbrio Econômico-financeiro e da Eficiência da Prova Pericial. Curitiba: Juruá, 2022.

 

As reflexões contabilísticas servem de guia referencial para a criação de conceitos, teorias e valores científicos. É o ato ou efeito do espírito de um cientista filósofo de refletir sobre o conhecimento, coisas, atos e fatos, fenômenos, representações, ideias, paradigmas, paradoxos, paralogismos, sofismas, falácias, petições de princípios e hipóteses análogas.

 

Publicado em 07/07/2024.

 

Prof. Me. Wilson Alberto Zappa Hoog[i]

   A falta dos registros dos ativos estratégicos, assim como, dos passivos intangíveis, e de todas as provisões para contingências passivas configuram a decadência e/ou a saturação do atual modelo de contabilidade existente nos padrões das IFRS[1] ou do US GAAP[2] e no caso do Brasil, os CPC’s[3],  pontualmente no que diz respeito à valorimetria do balanço patrimonial e suas notas explicativas, eis a questão para se refletir. Frente as atuais necessidades dos investidores, o conjunto das demonstrações contábeis, ou seja, balanço putativo, não cumpri seus reais objetivos. Se os CPC’s vinculados aos IRFS determinam o tão festejado valor justo para os ativos, e ao mesmo tempo inibe o reconhecimento do goodwill internamente desenvolvido, logo, um negativismo ao registro do aviamento, que não raro é o principal ativo, o que é uma contradição que vai além do desrespeito ao princípio da veracidade do balanço patrimonial, alcança o espaço do ilusionismo e do epistemicídio contábil.

   E o que pensar do festejado valor justo sem a reavaliação dos ativos que foi permitida[4] em 2009, como exemplo, para um terreno foi atribuído o valor justo, o que na prática equivale à “reavaliação” em 2009, portanto, supõe-se o valor de mercado no balanço de 2009, e em 2024, tudo fica com o preço de 2009?

  Além de outros itens, pois se espera uma atenção especial para os passivos intangíveis e para as provisões vinculadas às contingências passivas.

   Os investidores, empregados, fornecedores, entre outros utentes, bradam por informações vinculadas aos ativos estratégicos, e riscos dos negócio como os passivos intangíveis. A necessidade atual dos utentes, vai além do compliance, em direção ao infinito, pois incorpora informações úteis, como o preço do fundo de comércio, e detalhes sobre a valorimetria de seus vetores, a exemplo da  marca,  capital intelectual, ponto de comércio, entre outros. Uma contabilidade apenas para atender ao fisco está aquém das expectativas, no Brasil urge falar sobre o reconhecimento detalhado dos ativos estratégicos e dos passivos intangíveis no balanço patrimonial e nas notas explicativas ao balanço patrimonial, para se ter valor justo, e uma contabilidade em simetria às necessidades básicas dos utentes, que é uma informação precisa e útil. Jamais podemos esquecer que o fisco, como um importante usuário dos relatórios contábeis, não está no topo da lista como protagonista, antes e avante temos os investidores, os empregados, os fornecedores, entre outros. O fisco é coadjuvante.

   E com esta ideia de se refletir sobre o tema, inclusive a responsabilidade dos analistas do mercado de valores mobiliários, dos pessoas que compõem o conselho fiscal ou  de administração, dos auditores e dos contadores, seguem três conceitos básicos e preliminares relevantes para esta reestruturação.

ATIVOS ESTRATÉGICOS – são os ativos que permitem a diferenciação de uma célula social empresarial, dos seus competidores, e a sustentação de um negócio em um longo prazo, ou seja, o que faz diferença no mundo dos negócios. Portanto, são os elementos que compõem os vetores do fundo de comércio internamente desenvolvidos ou adquiridos. É de vital importância que a célula social empresarial forneça as informações detalhadas dos seus ativos estratégicos nas notas explicativas do balanço patrimonial, pontualmente  sobre a natureza e a avaliação destes ativos, explicando as métricas utilizadas para avaliação do seu preço, as premissas subjacentes e outros detalhes relevantes como vida útil e testes de recuperabilidade. As células empresariais devem adotar e explicitar as estratégias que incluam a avaliação de seus ativos estratégicos, visando uma correta identificação de seu preço de mercado. Hodiernamente, o mundo dos negócios brada por mudanças significativas nas estruturas das demonstrações contábeis-financeiras, pois o mercado depara-se com sociedades empresariais que possuem em seus bens incorpóreos,  extraordinários ativos  como, o fundo de comércio, a maior parte de seu preço de mercado. É importante compreender a capacidade das pessoas jurídicas de gerar internamente ativos estratégicos e do seu reconhecimento monetário nos relatórios contábeis, sob pena da ineficiência total das IFRS, CPC’s e dos US GAAP, no âmbito dos ativos intangíveis com a manutenção de balanços putativos. Sendo que a ocultação dos passivos intangíveis também representa a manutenção dos balanços putativos. O fundo de comércio que possui método científico de avaliação, e  que não se confunde com o ágio, pois  é um simples  ativo intangível, que gera benefícios econômicos e contempla vários vetores.

PASSIVO INTANGÍVEL –  é o passivo invisível em relação às informações constantes das demonstrações contábeis normalmente disponibilizadas aos utentes, e oriundas, quiçá,  de atos de omissão da administração que geram riscos, ou seja, os que não estão contabilizados, pelo uso e costume da política contábil, por serem passivos potenciais e não aparentes, “invisível ou não identificados de forma explícita”, aos utentes, e tampouco divulgadas em notas explicativas ao balanço patrimonial. E sem embargos a isto, por uma questão de fidelidade, clareza e lógica, à luz dos princípios contábeis da Teoria Pura da Contabilidade, o da epiqueia contabilística, o da continuidade e o da competência, deveriam estar contabilizados e evidenciados nas notas explicativas ao balanço patrimonial. Os passivos intangíveis, diferenciam-se das tradicionais reservas para contingências; e das provisões para contingências: ambientais, sociais, comerciais, trabalhistas, fiscais, para indenizações de representantes comerciais ou distribuidores, as relacionadas com a logística reversa, entre outras.

   Os passivos intangíveis representam riscos, que se originam de vetores, tais como:

• Os resultantes da falta de procedimentos de uma economia em escala;
• As concorrências parasitárias;
• As deficiências no processo de planejamento estratégico;
• Os procedimentos embrionários ou não existentes em relação à criação de novos produtos e/ou aperfeiçoamento dos existentes;
• Processo de produção inadequadas ou ultrapassados;
• Geração de produtos ou serviço de baixa qualidade;
• Alta rotatividade de fornecedores e distribuidores,
• Elevado grau de concentração das compras em poucos fornecedores, ou de vendas em poucos fregueses;
• Política de exposição de capital pontuado pela falta de capital de giro;
• Alta rotatividade de empregados;
• Falta de investimento continuado na formação profissional;
• Falta de compliance;
• Infraestrutura inadequada do estabelecimento empresarial;
• Excesso de investimento em ativos operacionais medidos em relação ao lucro operacional;
• A falta do registro de patentes e/ou direitos em relação aos produtos;
• Negócios jurídicos vinculados à distribuição e a representação inadequados para alcançar um desenvolvimento ético;
• Falta de alianças estratégicas.

   Tais riscos que representam a mola propulsora dos passivos intangíveis, quiçá, no atual momento de desenvolvimento da contabilidade, não seja possível quantificá-los de forma individual, mas compõe um todo, passivo intangível, que pode ser sinalizado pela existência de um badwill e analisado segundo o índice de eficiência do fundo de comércio constante do método holístico. Desta forma, consideram-se passivos intangíveis os riscos com a probabilidade de sua ocorrência, cujo efeito, a curto, médio ou longo prazo, é o da diminuição do patrimônio líquido, da rentabilidade e do preço das ações/quotas.

   Verifica-se uma relação simétrica entre o conceito de risco e de passivos intangíveis, pois, é deveras importante, a interpretação de que essa evidenciação dos passivos intangíveis gera reflexo, transparência, contribuindo para a credibilidade, uma vez que considera o valor preditivo dos riscos. Já que é possível que a gestão se prepare adequadamente para minimizar estes “riscos”, passivos intangíveis, tendo uma maior probabilidade de superação das dificuldades, uma vez que a célula social poderá ser afetada com menos intensidade por estes passivos intangíveis. Logo, divulgar e admitir esta informação sobre passivos intangíveis, no mínimo nas notas explicativas, é algo deveras relevantes para os utentes dos relatórios contabilísticos, em especial, aos investidores; sendo um ato ético lastreado na boa-fé e responsabilidade dos gestores. Os passivos intangíveis, por serem eventos futuros, cuja ocorrência depende da continuidade dos negócios, não devem afetar o balanço de determinação. Um passivo intangível é o passivo invisível, em relação às informações constantes das demonstrações contábeis, balanço patrimonial, normalmente disponibilizadas aos utentes, é oriunda, quiçá, de atos de omissão da administração, como o dever de diligência, lealdade e probidade, estas omissões ocultam eventuais riscos.

  Pelo uso e costume equivocado da política contábil, o passivo intangível potencial não está contabilizado, por ser passivo não aparente, “invisível ou não identificado de forma explícita”, e tampouco, divulgado em notas explicativas ao balanço patrimonial. No entanto, por uma questão de fidelidade, clareza e lógica, à luz dos princípios contábeis da Teoria Pura da Contabilidade, tais como: o da epiqueia contabilística, o da continuidade e o da competência, deveria estar evidenciado nas notas explicativas ao balanço patrimonial, nos relatórios da administração, da auditoria interna e externa, e dos conselhos fiscais e de administração. Cabe destacar que uma omissão em relação ao passivo intangível, gera uma presunção de responsabilidade (ato ilícito, nos termos do art. 186 do CC/2002) em relação à existência de prováveis perdas e danos patrimoniais futuros, em decorrência de fatos subsequentes à data do balanço.

PROVISÃO PARA CONTINGÊNCIAS PASSIVAS – o seu registro contábil, está vinculado à gestão de riscos, e no sentido estrito senso. Estas provisões remetem às situações cujo resultado poderá ser favorável ou desfavorável, mas possíveis de ocorrerem, à luz da razoabilidade, proporcionalidade e probabilidade, por mais remotas que sejam, ou ainda, que venha a depender de eventos futuros incertos, como, por exemplo, uma decisão judicial, prática de ilegalidades que possam, quiçá, não serem penalizadas por circunstância, como a prescrição ou a falta de diligência dos agentes fiscalizadores. Como exemplos amplos de provisões para contingências passivas, sem que com isto, estejamos esgotando as hipóteses, temos:

1. Para rescisões de contratos de distribuição;
2. Para danos ou violações do direito dos consumidores;
3. Decorrente de multas pela não observação de procedimento de segurança dos empregados;
4. Decorrente de garantias de produtos e mercadorias;
5. Para reparar danos ambientais;
6. Para demandas trabalhistas[5];
7. As tributárias decorrentes de evasão;
8. As de logística reserva de resíduos sólidos[6];
9. As vinculadas a litígios no âmbito da Justiça Estatal ou no âmbito da Justiça Privada, Juízo Arbitral.

   As provisões e contingências, em função de abuso de direito ou de poder dos administradores e dos sócios/acionistas controladores, por infração à lei ou ao estatuto/contrato social, devem ser constituídas e evidenciadas no balanço patrimonial, mas por força da Teoria ultra vires^[7], não constituem despesas ou perdas, e sim, um direito, ativo, da pessoa jurídica de receber dos gestores, os valores necessários ao retorno da situação patrimonial existente antes destes  atos culposos que geraram danos, arts. 1.011 e 1.016 do CC/2002 e arts. 154 e 158 da Lei 6.404/1976. A responsabilidade da pessoa jurídica está prevista de forma clara no art. 47^[8] do CC/2002, o que corrobora, com o fato de que, atos vinculados ao desvio de finalidade, não devem ser suportados pela pessoa jurídica, e sim, pelo administrador. Lembramos que o registro de uma provisão para contingências, tendo como contrapartida, o registro no ativo, relativo ao direito da pessoa jurídica de ser ressarcida por atos de desvio de finalidade do gestor, não altera o patrimônio líquido, e nem o lucro ou prejuízo líquido do exercício, mas cria confiabilidade no Conselho Fiscal e no serviço da auditoria externa^[9], além de se prestigiar a correta informação aos utentes dos relatos contábeis. Todas as provisões passivas, assim como, todas as provisões para contingências passivas, devem ser necessariamente demonstradas nas notas explicativas, para que estes atos e fatos fiquem disponíveis para os utentes das demonstrações financeiras, pois afetarão o resultado e o preço patrimonial das ações/quotas.

   A ideia falaciosa^[10] de que, para as provisões passivas contingentes, tidas como prováveis, seja realizada o provisionamento, e que para os passivos de possível exigibilidade, sejam apenas incluídos em nota explicativa (sem provisionar) e ainda, para os passivos ditos de exigibilidade remota, ou de apenas indícios, não se faz provisionamento e nem indicação em notas explicativas; fere o dever de diligência da administração, art. 156 da Lei 6.404/1976, interpretado em conjunto com os arts. 186 e 187 do CC/2002. Pois, toda a ação ou omissão voluntária de informações patrimoniais, que implique em dano patrimonial à terceiros, é passível de responsabilidade. Defendemos que a análise de risco, pela classificação: remota, possível ou provável da exigibilidade de passivos é um embasamento para as notas explicativas, em relação ao grau de julgamento da administração da sociedade, e jamais para justificar a sua omissão na escrituração contábil. A boa-fé dos gestores importa numa conduta de transparência, que exprime a ideia de confiança e passa a se projetar sobre todos os fatos e atos de gestão. A informação sobre indícios ou evidências de passivos não deve ser apenas “escriturada”, escrita nos relatórios contábeis, ela também deve ser de forma clara para que os usuários possam compreender toda a verdade sobre os passivos, por força da Teoria da Essência Sobre a Forma. O dever de informar, é aquele que prestigia toda a comunicação e registro de informações, que modificam ou possam a vir modificar a situação econômica e/ou a financeira de uma célula social. Até porque, sem a informação precisa, o balanço patrimonial deixa de exprimir, com fidelidade e clareza, a situação real da empresa, art. 1.188 do CC/2002. E, os administradores são obrigados a prestar aos sócios contas justificadas de sua administração, o que inclui todos os riscos e contingências, art. 1.020 do CC/2002. E no âmbito do ativo encontra-se também provisões, como as para perdas com cambiais, com base na média dos anos anteriores, e para perdas com estoques por perecimento que é a “perda do bem em si” e deterioração que é a “degeneração por perda da finalidade do bem por estar fora das especificações técnicas, ou com data de validade expirada”. A omissão de registro de passivos contingentes não é um ato temerário[11], e nem um erro de cognição, e sim, uma gestão fraudulenta[12]. Exceto as provisões que a pessoa jurídica tem o direito de receber do gestor. Tanto as provisões ativas como as passivas, representam uma alteração do resultado do exercício em que foi efetuado o seu reconhecimento, cujas consequências são:

1. A não distribuição de lucros/dividendos em relação aos valores de lucros, que podem ser afetados no futuro em função do regime de caixa, ou seja, pelo efetivo desembolso não previsto anteriormente;
2. A adoção de medidas cautelares, prudência, que visam a preservação das informações aos utentes;
3. A demonstração da situação real do patrimônio líquido, considerando os riscos e gastos ainda não desembolsados;
4. Diminuição da performance dos indicadores financeiros.

   E por último, cabe destacar que existe uma diferença entre provisões para contingências (cuja origem representa o reconhecimento de despesas, incisos III e IV do art. 187 da Lei 6.404/1976 ou o direito de receber dos sócios/acionistas o reembolso por atos ativos ao objeto social); e as reservas para contingências, art. 195 da Lei 6.404/1976. Pois as reservas são constituídas com base na destinação de parcela do lucro líquido do exercício; e as provisões para contingências são constituídas quando do reconhecimento de uma despesa, ou ato de gestão temerária, por força do regime de competência, reduzindo o lucro do exercício, se este existir, que é a base para as reservas. As provisões, assim como, os passivos intangíveis, devem ser reconhecidas independentemente da existência de lucro ou de prejuízo no exercício. Já as reservas, só podem ser registradas somente se houver lucro no exercício. E ambas, as provisões com os intangíveis e as reservas, devem ser revertidas, no exercício social em que deixarem de existir as razões que justificaram a sua constituição, fato que também deve ser informado nas notas explicativas ao balanço patrimonial.

   Esta reflexão se propôs, sem esgotar o tema, a uma reflexão à luz das leis, da ética, dos princípios da Teoria Pura da Contabilidade, do dever de informar e de diligência, em relação à divulgação dos ativos estratégicos e dos riscos que compõem os passivos intangíveis e as provisões para contingências e sua distinção com reservas para contingências. Além de demonstrar, que muitas das provisões para contingência, não tem como contrapeso, as contas de despesas, e sim, o ativo, direito da pessoa jurídica de receber do seu administrador, o ressarcimento por eventuais danos, oriundos de atos de abuso de poder, de direito, ou por violação da lei ou do estatuto/contrato social. O art. 148 da Lei 6.404/1976, prevê a hipótese de garantia, para o exercício do cargo de administrador, o espírito da lei é a preservação da empresa, pois nos casos de violação da lei ou do estatuo social, por parte do gestor, a pessoa jurídica pode executar estas garantias, ou tomar outras medidas jurídicas, que visem a reparação do dano. Todo contador ou auditor, que por conluio, ocultar contingências, responde solidariamente com o administrador pelos danos.

   Esta reflexão tem a finalidade ímpar de apenas de colocar luz solar, em um tema contemporâneo e de maior relevância para os investidores, privilegiando a supremacia da essência, necessidade de informar sobre a forma dos padrões das IFRS, e no caso do Brasil os CPC’s. Isto sem embargo ao fato de que, alternativamente, os balanços putativos podem conter em suas notas explicativas, a informação de que o balanço patrimonial e a demonstração de resultado do exercício atendem ao RIR/2018 e aos CPC’s, porém, em relação à informação de que os ativos estão avaliados a valor justo, inclui-se, pela supremacia da verdade real,  a ressalva que não se refere ao preço do mercado, pari passu a advertência de que nem todos os riscos e contingências estão registrados no passivo.

   Prestigiando a doutrina de Sócrates[13] e a de Einstein[14], cujo objetivo, naturalmente, é o de doutrinar e abrir a mente para novas ideias e sugestões, pretendemos com o repensar desta reflexão, uma livre expressão da atividade intelectual protegia pelo CF em seu art. 5, inciso IX;  e grafar aqui que respeitamos e defendemos todo tipo de direito a  manifestações de ideias, opiniões ou ideologias diversas da nossa, em relação a qualquer tema ou assunto contábil, o que não significa, a título de um exemplo,  que estamos de acordo com interpretações, polissêmicas, quiçá, falaciosas lastreadas em premissas equivocadas de que um balanço patrimonial a valor justo e lastreado nos CPC’s, inclui-se os  ativos estratégicos  ou passivos intangíveis dos balanços cujo explicações constam em suas notas explicativas.

   Almejamos a valorização dos contadores, auditores e peritos, com uma nova ideia do que a informação contábil ética, receba ajustes em simetria as atuais necessidades dos usuários.

   E por derradeiro, as análises desta reflexão basilar, contribuem sobremaneira para o combate das maquiagens dos balanços patrimoniais, pela via de um aperfeiçoamento das regras de apresentação dos informações contábeis amparadas no processo de evolução doutrinária.

[1] International Financial Reporting Standards (IFRS), que em uma tradução livre significa: Normas Internacionais de Relatório Financeiro. E representa um conjunto de regras que determinam como devem ser feitos os relatórios de contabilidade.

[2]  O US GAAP representa as normas e princípios determinados pela Securities and Exchange Commission. O comitê é responsável por regular e padronizar as ciências contábeis e seu princípios nos Estados Unidos da América. 

[3]  Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) – foi criado pela Resolução CFC 1.055/2005.

[4] Resolução do Conselho Federal de Contabilidade – CFC 1.263 de 10.12.2009, item 22  “ (…) na adoção da NBC T 19.1 seja adotado, como custo atribuído (deemed cost), esse valor justo. Essa opção é aplicável apenas e tão somente na adoção inicial, não sendo admitida revisão da opção em períodos subsequentes ao da adoção inicial.” 

[5]   As contingências trabalhistas têm amparo no regime de competência, art. 177 da Lei 6.404/1976, e na CLT, Lei 13.467 de 2017, arts. 10-A e 11, que tratam da responsabilidade do sócio retirante e da prescrição dos direitos trabalhistas.

[6]   Lei 12.305/2010, que institui a Política Nacional de Resíduos Sólidos.

[7]   Por força da Teoria Ultra Vires, a pessoa jurídica não responde além dos poderes concedidos. Os poderes são os atos regulares de gestão, sendo os sócios administradores responsáveis pelas obrigações, resultantes dos atos praticados por excesso de poderes ou contrários à lei. Esta teoria é muito difundida na literatura, gozando de prestígio internacional em decorrência de sua importância, face a necessidade de separar as responsabilidades de um administrador das de uma sociedade.

[8]  CC/2002 – “Art. 47. Obrigam a pessoa jurídica, os atos dos administradores, exercidos nos limites de seus poderes definidos no ato constitutivo.”

[9]   A auditoria externa deve aplicar o máximo de cuidado e zelo, na avaliação de riscos do seu labor, no planejamento e na realização dos trabalhos, e na exposição de suas conclusões, inclusive no que diz respeito a revelar os atos ou fatos, decorrentes de problemas vinculados ao desvio de finalidade da gestão, que criam as provisões para passivos contingentes. Tendo a obrigação de no mínimo, apresentar um parecer, sua opinião, com ressalva, em relação aos fatos que não podem ser imputados à pessoa jurídica, como previsto no art. 47 do CC/2002.

[10] Uma ideia falaciosa é aquela que parte de premissas equivocadas.

[11] ATO TEMERÁRIO – representa toda ação ou omissão, cuja finalidade seja a de obter ou a de causar um fim diverso da boa-fé e ética. Como, por exemplo, os desvios de condutas, abusos de poder ou de direito. Toda forma de ausência de cautela é um ato temerário. (HOOG, Wilson A. Z. Moderno Dicionário Contábil. 12. ed. Curitiba: Juruá, 2024.)

[12] GESTÃO FRAUDULENTA – decorre de ato temerário materializado quando o agente, (diretores, gerentes, administradores, interventor, o liquidante e qualquer preposto), voluntariamente, prática atos de administração e gerência, mediante o emprego de ardis, objetivando auferir vantagens indevidas.  Uma gestão temerária labuta para a maquiagem dos balanço gerando a dilapidação do patrimônio pela criação de uma forma de ilusionismo contábil.

[13] Sócrates nasceu em Atenas na Grécia, 469 a.C. e viveu até 399 a.C. e deixou contribuições importantes voltadas à epistemologia e ética, entre elas a celebra pronúncia: “Só sei que nada sei.”

[14] É atribuída ao Albert Einstein, a frase: “A mente que se abre a uma nova ideia jamais voltará ao seu tamanho original”.

[i] Wilson A. Zappa Hoog é sócio do Laboratório de Perícia-forense arbitral Zappa Hoog & Petrenco, perito em contabilidade e mestre em direito, pesquisador, autor da Teoria Pura da Contabilidade e suas teorias auxiliares,  doutrinador, epistemólogo, com 49 livros publicados, sendo que existe livro que  já atingiram a marca da 17ª edições.

REFERÊNCIAS

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.

______. Resolução do Conselho Federal de Contabilidade – CFC 1.263 de 10.12.2009.

______.Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil.

______. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações.

______. Lei 13.467, de 13 de julho de 2017. Altera a Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), aprovada pelo Decreto-Lei nº 5.452, de 1º de maio de 1943, e as Leis n º 6.019, de 3 de janeiro de 1974, 8.036, de 11 de maio de 1990, e 8.212, de 24 de julho de 1991, a fim de adequar a legislação às novas relações de trabalho.

______.Decreto 9.580, de 22 de novembro de 2018. Regulamenta a tributação, a fiscalização, a arrecadação e a administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.

HOOG, Wilson A. Z. Moderno Dicionário Contábil. 12. ed. Curitiba: Juruá, 2024.

 

As reflexões contabilísticas servem de guia referencial para a criação de conceitos, teorias e valores científicos. É o ato ou efeito do espírito de um cientista filósofo de refletir sobre o conhecimento, coisas, atos e fatos, fenômenos, representações, ideias, paradigmas, paradoxos, paralogismos, sofismas, falácias, petições de princípios e hipóteses análogas.

 

Publicado em 12/05/2024.