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Prof. Me. Wilson Alberto Zappa Hoog[i]

   Muito se debate hodiernamente sobre a disciplina de patologia contábil, o que justifica está reflexão sobre o tema.

   O estudo das anormalidades que se verificam no labor pericial voltado à valorimetria do balanço de determinação para a apuração de haveres ou  deveres, patologia do balanço de determinação, é uma matéria científica que identifica, se existir, um processo destrutivo, deliberado ou não, nos haveres ou deveres, cujas consequências podem chegar a uma falsa perícia por erro gravíssimo de cognição.

  O conceito de “patologias no âmbito das perícias”, que passou a ser enfatizado pelos peritos  não se refere exclusivamente às doenças, “imperfeições técnicas” ligadas exclusivamente às alterações estruturais, funcionais financeiras e econômicas que ocorrem na precificação dos patrimônios das células sociais, pois, vai além, adentrando na falta de uma educação continuada e especialização dos peritos em contabilidade indo em direção ao infinito, pois incorpora informações deveras úteis para os litigantes e julgadores.

   A palavra patologia, no âmbito da Teoria Pura da Contabilidade no que se refere à apuração de haveres ou de deveres, significa estudo de distúrbios de valorimetria, com características de erro de cognição ou algo análogo à  fraude no conjunto das demonstrações  financeiras.

  A função dos laboratórios de perícia contábil forense arbitral é a partir indícios ou das evidências contabilísticas, investigar, identificar, e estudar as patologias apresentando o diagnóstico com as devidas terapias, ou seja,  com as devidas correções para que o balanço de determinação seja eficiente em seu propósito de valorimetria dos haveres ou deveres. Portanto, o objetivo do labor pericial com base no ceticismo é a busca de uma asseguração razoável do patrimônio líquido à preço de saída.

  As principais anomalias, objeto da investigação, que são tidas como principais patologias, doenças, são muitas, portanto, vamos elencar as principais, como segue:

• Falta de conciliação dos saldos das conta ativas e passivas na data da resolução da sociedade em relação ao sócio que deixa de ser sócio e passa a ser credor ou devedor;
• Ausência de registro no ativo da base negativa de imposto de renda, Livro de Apuração do Lucro Real;
• Ausência da reavaliação dos bens e direitos permanentes à preço de saída, com os respectivos cálculos da IR e da CSLL;
• Atribuição errada do valor justo no estoque quando o correto é o preço de saída;
• Ocultação de ativos, bens e direitos, inclusive contas bancárias não contabilizadas e notas promissórias a receber proveniente de vendas sem nota fiscal;
• Existência de ativos fictícios, tais como: estoques obsoletos, duplicatas já recebidas, ativação de gastos que deveriam ser reconhecidos como despesas/custos;
• Existência de passivos fictícios;
• Ocultação do caixa dois, seja por saldos de caixa credor, pela manutenção de dívidas já pagas, pela distribuição disfarçada de lucros;
• Evasão tributária;
• Inclusão de despesas que não pertencem à sociedade, e sim, ao administrador por abuso de poder, desvio de finalidade, ou de direito, à luz da Teoria Ultra Vires[1], em simetria aos art. 1011 e § 2 do art. 1013 e 1016 todos do CC/2002;
• Ausência de ativos que representem contingências[2];
• Ausência de contingências passivas^[3]. Lembrando que estas provisões remetem às situações cujo resultado poderá ser favorável ou desfavorável, mas possíveis de ocorrerem, à luz da razoabilidade, proporcionalidade e probabilidade, por mais remotas que sejam, ou ainda, que venha a depender de eventos futuros incertos, como, por exemplo, uma decisão judicial, prática de ilegalidades que possam, quiçá, não serem penalizadas por circunstância, como a prescrição ou a falta de diligência dos agentes fiscalizadores;
• Ausência de provisões passivas, sendo os erros mais comuns, subavaliá-las ou deixar de considerá-las, tais como: para rescisões de contratos de distribuição/representação; para danos ou violações do direito dos consumidores; as vinculadas a danos ao meio ambiente; decorrente de multas pela não observação de procedimento de segurança dos empregados; decorrente de garantias de produtos e mercadorias; para reparar danos ambientais; para demandas trabalhistas; as tributárias decorrentes de evasão; as de logística reserva de resíduos sólidos;  as vinculadas à litígios no âmbito da justiça estatal ou no âmbito da justiça privada, juízo arbitral;
• Falta da precificação do fundo de comércio de sociedades coligadas/controladas antes do cálculo da equivalência patrimonial para o reconhecimento destes efeitos no balanço de determinação;
• A falta de observação ao regime de contingência para o reconhecimento de gastos;
• A não observação do princípio da autonomia patrimonial, confundindo bens de sócios e de outras células sociais com o do patrimônio da célula social que resulta no balanço de determinação;
• Inclusão indevida de valores no patrimônio líquido como por exemplo, adiantamento para futuro aumento de capital;
• Ausência do reconhecimento de juros em contratos de mútuos, sejam eles ativos ou passivos;
• Erro substancial de valorimetria do intangível, fundo de comércio, pelo uso inadequado do fluxo de caixa descontado, incluindo erro de estimativa de vida útil e de teste de recuperabilidade. Sendo a dosimetria do fundo de comércio um exame complementar que serve de padrão e comparação para se aferir a utilidade de um ativo, já que na Teoria Pura da Contabilidade uma dosimetria é uma unidade de medida física ou monetária, específica de determinada grandeza, que é utilizada para servir de padrão e comparação para se aferir uma serventia patrimonial.
• Entre as mais variadas e criativas formas de maquiagem do balanço.

  A contabilidade forense[4] notadamente no que se refere ao estudo da patologia, ajuda a compreender as maquiagens dos balanços, pois  é uma disciplina que se relaciona com outras matérias como a criminalística, a auditoria, a perícia, compliance, a filosofia a ética e o direito penal.

  Um laboratório de patologia contábil atua na identificação de falsidades de registros patrimonais, pesquisa de erros,  identificação de meios operantes e corpos de delito,  sendo pré-requisito para o credenciamento de um perito o  conhecimento dos procedimentos de testabilidade utilizados nos laboratórios de patologias contábeis.

  A disciplina de patologia contábil é uma instrumento novo que emprega procedimentos de testabilidade para detectar associações entre erro e fraudes, disponibilizando para o perito o resultado para embasar o seu diagnóstico ideológico^[5] por meio da identificação de  certa incidência elevada de patologias que procuram associar ao processo destrutivo da fidelidade dos registros contábeis.

  Os estudos patológicos contábeis são vitais no combate às miragens de haveres ou deveres, pois as ilusões podem resultar não apenas no crime, mas além disso, por gerar informações patrimonais mal idealizadas, fraudes ou expectativas fictícias em relação a um patrimônio.

  A amplitude das investigações e estudos acadêmicos sobre patologias contábeis, vai além do balanço de determinação, pois podem identificam riscos intangíveis de descontinuidade do negócio e/ou ingerência da administração, que se originam de vetores, tais como:

• Os resultantes da falta de procedimentos de uma economia em escala;
• As concorrências parasitárias;
• As deficiências no processo de planejamento estratégico;
• Os procedimentos embrionários ou não existentes em relação à criação de novos produtos e/ou aperfeiçoamento dos existentes;
• Processo de produção inadequados ou ultrapassados;
• Geração de produtos ou serviço de baixa qualidade;
• Alta rotatividade de fornecedores e distribuidores,
• Elevado grau de concentração das compras em poucos fornecedores, ou de vendas em poucos fregueses;
• Política de exposição de capital pontuado pela falta de capital de giro;
• Alta rotatividade de empregados;
• Falta de investimento continuado na formação profissional;
• Falta de compliance;
• Infraestrutura inadequada do estabelecimento empresarial;
• Excesso de investimento em ativos operacionais medidos em relação ao lucro operacional;
• A falta do registro de patentes e/ou direitos em relação aos produtos;
• Negócios jurídicos vinculados à distribuição e a representação inadequados para alcançar um desenvolvimento ético;
• Falta de alianças estratégicas.

  Os estudos continuados, sobre as possíveis patologias e seus meios operantes e terapias provocam perspectivas de grande magnitude entre os investidores sócios, peritos, árbitros, juízes e advogados.

  A doutrina[6] especializada em fraude e contabilidade, que naturalmente serve para doutrinar, é uma sólida fonte de direito para as situações de estudos das patologias, onde Sá e Hoog apresentam situações reais envolvendo os nossos labores sejam em perícia e/ou auditorias.

   E por derradeiro, acreditamos ter mostrado, ainda que brevemente, como a disciplina de patologia contábil pode ser desenvolvida através da produção de pesquisas nos laboratórios de perícia, isto quando o balanço de determinação não deve ser considerado legítimo para apuração de haveres ou deveres, por possuir desconformidade com os critérios constantes desta reflexão, acreditamos que a produção de estudos de  patologia contábeis é um processo ideológico que tenta neutralizar as possibilidades de se levar o julgador a erro.  Já que a concepção dos conceitos de fidelidade do balanços de determinação e  o mal balanço  por  patologia constantes neste relatório contabilístico, é uma reposta possível que advém  da paridade de armas por isonomia entre os assistentes técnicos indicados e o perito nomeado, a ampla defesa e o contraditório, porquanto, através da desestruturação destas  patologias, a lei, a ordem e a justiça surgem.  A própria patologia, doença, sempre se constitui como uma “tentativa de cura”, porquanto, o combate as doenças constituem uma forma de vínculo com a realidade, deste modo, não se busca eliminar as doenças, mas a patologia ao manejá-las, prestigia a supremacia da ética, pois a patologia vai direcioná-las a solução que se espera dos peritos doutrinadores.

[1] Teoria ultra vires – são considerados atos ultra vires aqueles praticados pelo administrador que excedem o objeto social da empresa, ou seja, que não estão relacionados às atividades definidas no contrato social.

[2] Ativo contingente – é aquele que surge de acontecimentos passados e cuja existência somente será confirmada pela ocorrência ou não ocorrência de um ou mais eventos futuros incertos que não estão sob o controle da entidade. Como exemplo, temos as reivindicações por meio de processos legais, em que o desfecho seja incerto, pois vai depender de uma sentença judicial.

[3] Passivos contingentes representam uma possibilidade de saída de recursos; podendo ser probabilidade baixa, improvável etc.  Na maioria das hipóteses envolve a avaliação de riscos envolvendo demandas, e/ou potenciais demandas. O que não se confunde com provisões passivas.

[4]   Contabilidade Forense – é  um ramo da ciência da contabilidade voltado à prevenção e ao  combate por investigação das inconsistências na contabilidade/gestão das entidades e estudos de patologias por ser uma  contabilidade investigativa, que combina técnicas contábeis de auditorias e investigação para analisar informações financeiras com o objetivo de detectar e/ou prevenir fraudes, irregularidades, crimes financeiros ou resolver disputas legais. Engloba disciplinas complementares marcadas por extensas áreas do conhecimento, como, o direito, a matemática, a estatística, a filosofia, a química, a psicologia,  a  contabilidade em seus ramos como a perícia, a auditoria,  a análise de balanço, a tecnologia da informação,  as técnicas de investigação e procedimentos de entrevistas lastreado no ceticismo para uma busca de uma asseguração razoável, além de  procedimentos como a testabilidade, a comparabilidade. Portanto, uma ligação entre atos e fatos patrimoniais, para se  demostrar elementos probantes tidos como causa e os efeitos de episódios financeiros para os problemas jurídicos, tendo como função guiar pelo viés científico o Tribunal de Justiça Estatal e o Privado Arbitral, pela  apresentação de provas, seja por indícios ou as contundentes tidas como evidências que auxiliem na perícia contábil e no julgamento de demandas e constatações. A contabilidade forense desempenha um papel crucial na avaliação de indenizações e apuração de haveres/deveres, pois compara a situação patrimonial existente antes do fato/dano e após o fato/dano seguindo etapas, como, por exemplo: análise de anomalias, testes de cruzamentos, entrevistas e diligências, emitindo relatório de evidências. (HOOG, Wilson A. Zappa. Moderno Dicionário Contábil. 13ª ed. Curitiba: Juruá, 2025, no prelo.)

[5]   O diagnóstico ideológico é a identificação da ideologia dos grupos de contadores com práticas e  interesses em registros difusos, por ser vital para as  compreensões sobre a saúde econômico-financeira, fidelidade, comparabilidade e compreensibilidade e suas utilidades correspondentes.

[6]  SÁ, Antônio Lopes de Sá. & HOOG, Wilson A. Z.  Corrupção, Fraude e Contabilidade; 7. ed. Curitiba: Juruá, 2021. 256 p.

[i] Wilson A. Zappa Hoog é sócio do Laboratório de Perícia-forense arbitral Zappa Hoog & Petrenco, perito em contabilidade e mestre em direito, pesquisador, autor da Teoria Pura da Contabilidade e suas teorias auxiliares, doutrinador, epistemólogo, com 49 livros publicados, sendo que existe livro que já atingiram a marca da 17ª edição.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

BRASIL.  Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil.

HOOG, Wilson A. Zappa. Moderno Dicionário Contábil. 13. ed. Curitiba: Juruá, 2025, no prelo.)

SÁ, Antônio Lopes de Sá. & HOOG, Wilson A. Z.  Corrupção, Fraude e Contabilidade. 7. ed. Curitiba: Juruá, 2021.

As reflexões contabilísticas servem de guia referencial para a criação de conceitos, teorias e valores científicos. É o ato ou efeito do espírito de um cientista filósofo de refletir sobre o conhecimento, coisas, atos e fatos, fenômenos, representações, ideias, paradigmas, paradoxos, paralogismos, sofismas, falácias, petições de princípios e hipóteses análogas.

Publicado em 23/06/2025.

Prof. Me. Wilson Alberto Zappa Hoog[i]

   Nesta reflexão estamos enfatizando a relação entre um dano emergente, e os lucros cessantes com o nexo de causalidade, ou seja, a vinculação entre a conduta do agente e o efeito dessa conduta.

  Pelo viés da Teoria Geral dos Danos, Perdas e Lucros Cessantes, demonstramos à luz da Ciência da Contabilidade, que a relação de casualidade é um fato que liga uma conduta de uma pessoa com o resultado do dano causado à outra pessoa, independentemente de ser uma ação ou uma omissão.

  É por meio da análise do nexo causal,  que um perito em contabilidade cria a sua  linha de investigação, pelo procedimento de testabilidade e ceticismo, que une a conduta de uma pessoa em uma ação que resulta em algum dano para alguém, cuja consequência é a cessação de um lucro esperado. Possibilitando, através dessas constatações, a identificação da razoabilidade da valorimetria, proporcionalidade entre o dano e lucro perdido, e a probabilidade da ocorrência futuro do lucro que se supõe perdido.

  O resultado deste comportamento de uma pessoa, por meio de uma verificação nos registros contábeis e documentos anteriores à data do dano, ou em um estudo de viabilidade econômica existente para o período do dano no caso de ausência dos registros, como é o caso da perda de uma chance, propicia o diagnóstico: se a conduta foi ou não lesiva à geração de lucros futuros, isto é fundamental dentro do direito a uma indenização, e do lavor dos peritos em contabilidade.

  Para se compreender o nexo de casualidade, utilizamos por analogia direta[1] o que  está expresso no direito brasileiro,  lei nº 7.209, de 11 de julho de 1984, artigo 13,  o qual  apresenta:

Relação de causalidade

Art. 13 – O resultado, de que depende a existência do crime, somente é imputável a quem lhe deu causa. Considera-se causa a ação ou omissão sem a qual o resultado não teria ocorrido.

Superveniência de causa independente

• 1º – A superveniência de causa relativamente independente exclui a imputação quando, por si só, produziu o resultado; os fatos anteriores, entretanto, imputam-se a quem os praticou.

  Relevância da omissão

• 2º – A omissão é penalmente relevante quando o omitente devia e podia agir para evitar o resultado. O dever de agir incumbe a quem:

1. a) tenha por lei obrigação de cuidado, proteção ou vigilância;
2. b) de outra forma, assumiu a responsabilidade de impedir o resultado;
3. c) com seu comportamento anterior, criou o risco da ocorrência do resultado.

  O nexo causal, conditio sine qua non, é fundamental para o mérito de uma demanda judicial ou arbitral, pois indica a relação de responsabilidade das pessoas dentro de ato ou fato patrimonial ocorrido, conectando a causa que originou a situação do dano emergente com a sua consequência final, existência ou não de lucros cessantes. Naturalmente o nexo causal, conditio sine qua non, pode identificar fatores limitativos ou restritivos à responsabilidade de indenizar.

  Com a devida venia, esclarecemos que o nexo causal, não é um fenômeno jurídico, e sim, uma evidência contábil probante, para alicercear o diagnóstico. Logo, um tema a ser enfrentado pelos peritos em contabilidade quando de um diagnóstico. Na hipótese da queda das receitas de vendas, provocados por ato de terceiros, independentemente de ser uma omissão ou um ato doloso ou culposo, quando os registros contábeis são minimamente confiáveis e demonstram a probabilidade da continuação dos lucros com asseguração contábil, é razoável projetar estes lucros com base nos registros contábeis anteriores ao fato, de uma forma proporcional ao montante da perda das receitas, utilizando para tal a métrica denominada de margem de contribuição. Mas, se os registros contábeis demonstram a existência de uma situação de tendência à insolvência, pela não existência de margem de contribuição positiva, não é razoável e nem provável os lucros futuros. Portanto, a existência de dano emergente, não significa necessariamente a existência de lucros cessantes, pois pode existir o dano sem a existência de lucros futuros cessantes. É relevante o fato de que não estamos falando da métrica de valorimetria, lucro líquido, e sim, da métrica denominada de margem de contribuição. E pode existir prejuízo líquido nos exercícios anteriores e existir lucros cessantes revelados pela margem de contribuição, necessário uma perícia contábil, para se obter uma resposta, lembrando que o ônus da prova, é de quem alega o dano emergente e os lucros cessantes.

  Como dito anteriormente, o nexo causal, não é um fenômeno jurídico, e sim, uma evidência contábil probante, para alicercear o diagnóstico contábil. E na hipótese da perda de chance de lucros, provocados por ato de terceiros, independentemente da existência de registros contábeis passados, em uma situação de implantação de um novo negócio ou de uma startup, a base do lucro pode ser um estudo de viabilidade econômico-financeira. Mas, se o estudo de viabilidade econômico-financeira demonstra a existência de uma situação de tendência a insolvência, pela não existência de margem de contribuição positiva, insuficiência de capital de giro para a operação do negócio, ou omissões de gastos, não é razoável e nem provável os lucros futuros pela perda da chance. Portanto,  se o estudo de viabilidade econômico-financeira, após as correções de incongruências ou erros, demonstrarem a existência de uma situação de inviabilidade para fins de geração de margem contribuição, não existe o nexo de causalidade entre o dano emergente e o estudo de viabilidade que mostre a existência de provável lucro cessante, logo, por falta do nexo de casualidade, existe dano emergente, mas não existe lucros cessantes há indenizar, assim sendo, o diagnóstico para a valorimetria do  lucro cessante é nulo ou inexistente.  Deste modo a existência de dano emergente, em relação à perda de uma chance, não significa necessariamente a existência de lucros cessantes, pois pode existir o dano sem a existência de lucros futuros cessantes valorados pela métrica contábil da métrica denominada de margem de contribuição. É relevante o fato de que não estamos falando da métrica de valorimetria, lucro líquido, e sim, da métrica denominada de margem de contribuição. E pode existir prejuízo líquido nos exercícios anterior e existir lucros cessantes revelados pela margem de contribuição.

  Não se ignora a distinção entre o dano por perda ou diminuição da receita existente antes do dano, e a perda de uma chance de lucro esperada por um nova receita, pois à luz da ciência, são duas coisas assimétricas^[2], logo, distintas na literatura contábil pericial específica da Teoria das Perdas, Danos, Lucros Cessantes e Perda de Chance.

  As miragens de lucros cessantes podem resultar de investimento mal idealizado, ou expectativas fictícias em relação a um negócio.

  Os estudos continuados, sobre as situações de  existência de lucros cessantes e a sua valorimetria, realizadas no Laboratório de Perícia Forense-arbitral Zappa Hoog & Petrenco, provocaram perspectivas de grande magnitude entre os peritos, árbitros, juízes e advogados. Existe uma doutrina especializada no tema, denominada de: Teoria Geral das Perdas, Danos, Lucros Cessantes e Perda de Chance. Seu teorema, Princípios e Leis Científicas que Regem o Fenômeno, publicada pela editora Juruá em 2024, cuja autoria é do professor: HOOG, Wilson Alberto Zappa.

  A doutrina de Hoog referenciada, que naturalmente serve para doutrinar, é uma sólida fonte de direito para as situações de: perícia contábil, lacuna ou silêncio eloquente da legislação, onde nos propomos a apresentar soluções para as seguintes questões:

• Conceitos, princípios, teoremas e leis científicas vinculadas à teoria;
• O valor da chance perdida;
• Grau de probabilidade da ocorrência do lucro;
• O grau de probabilidade de que uma chance seria bem-sucedida;
• O grau de culpa da parte que causa a perda da chance;
• Dosimetria do grau de culpa;
• Dosimetria da probabilidade de uma chance perdida;
• A tendência da posição dos Tribunais em relação à indenização por perda de chance;
• Teorema da Perda de uma Chance;
• A métrica da margem de contribuição e exemplos de precificação dos lucros cessantes, entre tantos outros temas ligados a esta reflexão.

  E por derradeiro, o nexo causal é a relação entre:  I – causa, “ato de ação ou de omissão”, ou seja, o que está ligado ao dano; e II – o efeito, “fato modificativo diminutivo do patrimônio”, ou seja, a perda efetiva da riqueza, lucro esperado. Desta forma, um acontecimento “ato” é considerado gerador de um dano, a causa, sempre que exista evidência contabilística suficiente para certificar-se de que este dano não existiria sem a ocorrência do ato. Fatores antieconômicos ou de abuso de “direito ou de poder”, ou qualquer forma de ilícito ou delito, podem gerar perdas, danos e lucros cessantes.

[1]  Por “analogia direta”, temos a intenção de usar uma legislação vinculada aos crimes, para explicar o direito civil.

[2]A “assimetria” tem consequências importantes num procedimento de valoração do corpo  probandi doutrinário, no que se refere a  um sistema de investigações científicas.

[i] Wilson A. Zappa Hoog é sócio do Laboratório de Perícia-forense arbitral Zappa Hoog & Petrenco, perito em contabilidade e mestre em direito, pesquisador, autor da Teoria Pura da Contabilidade e suas teorias auxiliares, doutrinador, epistemólogo, com 49 livros publicados, sendo que existe livro que já atingiram a marca da 17ª edição.

REFERÊNCIAS

HOOG, Wilson Alberto Zappa. Teoria Geral das Perdas, Danos, Lucros Cessantes e Perda de Chance. Seu teorema, Princípios e Leis Científicas que Regem o Fenômeno, Juruá Editora, 2024, 310 p.

As reflexões contabilísticas servem de guia referencial para a criação de conceitos, teorias e valores científicos. É o ato ou efeito do espírito de um cientista filósofo de refletir sobre o conhecimento, coisas, atos e fatos, fenômenos, representações, ideias, paradigmas, paradoxos, paralogismos, sofismas, falácias, petições de princípios e hipóteses análogas.

Publicado em 21/04/2025.

Prof. Me. Wilson Alberto Zappa Hoog[i]

   Nesta reflexão estamos enfatizando a relação entre a prova da existência de lucros cessantes de forma lícita e ética, à luz da boa-fé; e a abominável apologia aos registros contábeis desclassificados, inexistentes ou revestidos de atos de torpeza, que se distancia dos valores de justiça.

   O espírito do CC/2002, da doutrina e da jurisprudência é no sentido de que os lucros cessantes devem representar aquilo que é razoável proporcional e provável não se admitindo ilusionismo de lucros cessantes.

   A decisão de 25/03/19 do STJ no REsp 1750233/SP  cuja relatora é a  Ministra Nancy Andrigh é uma fonte de luz ao reiterar a necessidade de comprovação concreta dos lucros cessantes, e que se deve  limitar a indenização de lucros cessantes aos prejuízos efetivamente demonstrados. Pois o Acórdão é no sentido de não admitir a indenização por lucros cessantes sem comprovação e, por conseguinte, rejeitar os lucros hipotéticos, remotos ou presumidos.

   Cabe destacar que o dever de indenizar está vinculado ao fato de que os lucros esperados sejam reais e mensuráveis, fundamentados em elementos concretos que permitam sua efetiva quantificação. E para fins de uma fundamentação em “elementos concretos”, temos o axioma de que os registros contábeis devem exprimir, com fidelidade e clareza, a situação real da empresa e, atendidas as peculiaridades desta, bem como, as disposições das leis e deverá indicar, distintamente, o ativo, o passivo, o patrimônio líquido e o balanço de resultado econômico; eis o Princípio da Fidelidade que afasta balanços putativos e atos de torpeza.

   Feito esta introdução, onde os registros contábeis são a base da valorimetria, é possível concluir que os lucros hipotéticos, remotos ou meramente presumidos não se enquadram como passíveis de indenização, pois carecem da necessária certeza e determinação do quantum é devido. Sendo que a desclassificação[1] da escrita e relatórios contábeis, implica na perda do valor probante desta.

   Pelo viés técnico contábil da Teoria Pura da Contabilidade e suas teorias auxiliares, por exemplo:  Teoria da Eficiência da Prova Pericial^[2]; Teoria Geral das Perdas, Danos e Lucros Cessantes^[3]; Teoria da Essência sobre a Forma^[4]; é factível que os lucros cessantes sejam  inexistentes ou nulos ou sem valor positivo, como aliás já foi decidido em REsp 1347136/DF (não comprovada a extensão do dano (quantum debeatur), possível enquadrar-se em liquidação com “dano zero”, ou “sem resultado positivo”, ainda que reconhecido o dever da União em indenizar (an debeatur).)

   Por uma questão de epiqueia contabilística, é preciso que os lucros esperados e “cessantes” sejam reais e mensuráveis, fundamentados em elementos de escrituração contábil concretos e que permitam sua efetiva valorimetria. E em caso de perda de chance, sejam comprovados por estudos de viabilidade econômico-financeira factível, entre outros meios de provas,  quando ainda não existe registros contábeis, ou eventual avaliação comparativa por múltiplo[5], markup^[6], por critérios de arbitramento  lastreado no RIR/2018 desde que requeridos na peça vestibular e aceitos pela justiça com a devida fundamentação motivada[7] do julgador sob pena de nulidade, logo, sob o crivo do contraditório e da ampla defesa; e em respeito ao  princípio do livre convencimento motivado e o fato de não violar o princípio da não surpresa, pois é defeso ao juiz emitir sentença extra petita[8], ou ultra petita[9], pelas mesmas razões que se proíbe ao juiz proferir sentença com objeto diverso do que foi demandado (CPC/2015, art. 492).

   Segundo o CPC, art. 373, o ônus da prova cabe ao autor quanto ao fato constitutivo do seu direito; ao réu quanto ao fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. E isto significa que se o autor/promovente, não provar de forma inequívoca a existência de lucros cessantes, o quanto é devido, este lucro cessante é nulo ou existente. Eis que a desclassificação da escrituração contábil é um elemento deveras importante no contexto de uma perícia contábil e da valoração da prova pelo condutor judicial, pois está relacionada à validade dos registros financeiros e à capacidade desses registros em servir como prova em litígios. E para efeitos de prova substancial, é fundamental que os registros contábeis sejam mantidos de forma precisa e em conformidade com as normas vigentes para evitar problemas vinculados a sua desclassificação, como uma indenização sem valor positivo ou nula.

   É importante lembrar que um diagnóstico de lucro nulo ou positivo, inicia-se pelos procedimentos de ceticismo e testabilidade aplicados na busca de uma asseguração contábil pericial razoável. O diagnóstico devidamente fundamentado de desclassificação dos registros e relatórios contábeis, deve ser efetuado por peritos, o nomeado e os indicados, à luz da ampla defesa e do contraditório

   Para a valorimetria do lucros cessantes é imprescindível a exigência de uma prova peremptória[10], para a absoluta independência dos pensamentos do peritos, pois esta independência oferece o poderoso motivo de convicção. Sem embargos da hipótese não descartada de falsificação ideológica de uma prova contábil[11]. Cumulativamente a falsificação ideológica temos o fato de o perito prestar informações inverídicas, o que implica nas consequências do art. 158 do CPC.

   O diagnóstico precedente de lucro cessante nulo pode ser observado em um parecer prévio elaborado por um dos peritos indicados. Um parecer prévio previsto na Norma Brasileira de Contabilidade, NBC TP 01 (R1), de 2020, item 22 (e): 

“(…) os assistentes técnicos podem entregar ao perito nomeado cópia do seu parecer prévio, planilhas ou memórias de cálculo, informações e demonstrações que possam esclarecer ou auxiliar o trabalho a ser desenvolvido pelo perito nomeado, assegurado o acesso ao outro assistente”.

   Inclusive neste sentido, parecer prévio como meio de colaboração entre os peritos para a formação do diagnóstico, a OAB-SP  divulgou uma  Nota Técnica OAB-SP/CEP/NPC Nº 01 emissão de parecer prévio pelos assistentes técnicos  (https://jornaldaadvocacia.oabsp.org.br/wp-content/uploads/2023/11/Nota-Tecnica-OAB-SP-CEP-NPC-no-01-1.docx.pdf)

   O diagnóstico de inaptidão dos registros contábeis para fins de valorimetria dos lucros cessantes é medida que se aplica diante das incongruências e ausência de asseguração, para que a indenização seja plena[12], e não gere locupletação sem causa.

   E por derradeiro, avulta e sobeja a necessidade de valorizarmos, o justo pelo justo[13];  o que significa que o lucro cessante deve ser uma retribuição proporcional tanto em termos financeiros quanto em termos de consequências ou responsabilidades, onde implica na obrigação do julgador em corrigir algo que está errado de forma justa e apropriada, sem exageros ou injustiças. E a lei, CPC art. 493, assim brada em bom e alto som, estamos utilizando “bradar” como uma metáfora, pois se depois da propositura da ação de liquidação dos lucros cessantes, surgir um fato de direito probante[14] capaz de  influir no julgamento, caberá ao juiz tomá-lo em consideração, de ofício ou a requerimento de uma das  partes ouvindo a outra antes de decidir sobre a validade ou não dos registros contábeis como um ponto controvertido para a perícia apreciar/solucionar, e as partes formularem quesitos, em especial, se existe ou não segurança contábil sobre os registros contábeis e/ou estudo de viabilidade econômico-financeira. Na valorimetria dos lucros cessantes deve ser considerado, na sentença, a hipótese de lucros cessantes nulos ou inexistentes com base na desclassificação dos registros contábeis.  O fato novo, falsificação ideológica (alterar a verdade sobre fato juridicamente relevante[15]), é a desclassificação dos registros anteriormente apresentados, sua incongruência ou não conformidade, por fato superveniente[16], que é algo distinto da arguição de falsificação, prevista no art. 430 do CPC, ou seja, o documento em si (demonstração do resultado do exercício DRE, ou o  estudo de viabilidade econômico-financeira é verdadeiro por estar escriturado em livros contábeis/fiscais/relatórios, mas falsa é a declaração de lucros que está inserida nele. A falsidade material, art. 430 do CPC, é aquela onde uma pessoa cria um documento falso ou altera o conteúdo de um documento verdadeiro. Se a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) foi confeccionada por quem de fato deveria fazê-lo, o contador responsável técnico pela escrituração contábil da célula social em simetria ao que foi escriturado no livro diário, e apenas o conteúdo “lucro” é falso, temos, a falsidade ideológica que está fora da arguição de falsidade do art. 430 do CPC. Por analogia ao Código de Processo Penal, o crime de falsidade ideológica é o  disposto no artigo 299 do CP,  já o de falsificação material da DRE está previsto no art. 298 do Código Penal.

[1] Desclassificação de escrita e relatórios contábeis representa um ato de se desconsiderar o escriturado. Cessa o elemento de prova a favor ou contra o empresário ou sociedade, em razão de sua imprestabilidade ou falta das características intrínsecas ou extrínsecas, do tipo existência dos livros obrigatórios, de individualização e clareza de registros, de ocultação de receitas, gastos, ativos ou passivos. É lógico que existe uma inequívoca força de prova nos livros contábeis, garantida por lei, o Código Civil brasileiro, que não é absoluta, pois a desclassificação acarreta a perda de credibilidade.

[2] A Teoria da Eficiência da Prova Pericial possui a sua fundamentação na literatura:  Licitação e Qualificação Econômico-Financeira – Teorias Contábeis: do Equilíbrio Econômico-Financeiro e da Eficiência da Prova Pericial – De Acordo com a Nova Lei de Licitações (Lei 14.133/2021). Curitiba: Juruá, 2022.

[3] A Teoria Geral das Perdas, Danos e Lucros Cessantes possui a sua fundamentação na literatura: HOOG, Wilson A. Zappa.  Laboratório de Perícia Contábil Forense-Arbitral. Aspectos Técnicos e Científicos da Perícia Contábil – Teoria e Fundamentos. 2. ed. Curitiba: Juruá, 2024.

[4]  A Teoria da Essência sobre a Forma possui a sua fundamentação na literatura: HOOG, Wilson A. Zappa. Teoria Pura da Contabilidade e suas Teorias Auxiliares – Ciência e Filosofia. 5. ed. Curitiba: Juruá, 2022.

[5]  COMPARAÇÃO POR MÚLTIPLOS (§ 4° do art. 4° da Lei 6.404/1976) – é um critério de avaliação, cujo conceito foi desenvolvo em parceria com o Prof. Everson Luiz Breda Carlin: “A avaliação relativa (ou por múltiplos de mercado) parte do princípio de que ativos semelhantes devem (ou podem) ter valores semelhantes. Na avaliação relativa, busca-se determinar o valor de ativos com base na precificação de empresas similares (ou ativos similares) no mercado. Este método de avaliação procura avaliar a empresa por meio da comparação com parâmetros de outras empresas similares sob a premissa de que empresas, mercados ou ativos semelhantes devem ter valores muito próximos. O cálculo do valor de uma empresa por este método de avaliação relativa é também conhecido como método dos múltiplos de mercado. Esta metodologia consiste na obtenção de valores médios de bens equivalentes negociados no mercado e na utilização desses valores como referência ou justificativa para os preços pedidos por outros bens para se determinar o valor de uma empresa que consiste em encontrar outra empresa idêntica, ou pelo menos comparável, obter seus múltiplos e aplicá-los aos parâmetros da empresa analisada. Neste método, devem ser observados três passos essenciais da avaliação relativa: (i) identificação de ativos comparáveis que sejam precificados pelo mercado; (ii) classificação dos preços de mercado, em relação a uma variável comum para gerar preços padronizados que sejam comparáveis, e (iii) adaptação das diferenças entre os ativos, ao comparar os seus valores padronizados.” HOOG, Wilson A. Zappa. Dicionário de Vocabulários da Lei das Sociedades Anônimas – Lei 6.404, de 15.12.1976. Curitiba: Juruá, 2022.

[6]   MARKUP OU MARK UP – sobrepreço serve para indicar quanto do preço de um bem, mercadoria, produto ou serviço está acima do seu custo. Logo, indica a diferença entre o custo de um bem ou serviço e seu preço de venda. E pode ser expresso em valores que representam a quantia efetivamente cobrada sobre o bem a fim de obter o preço. A título de exemplo, se um bem, produto ou serviço que foi vendido por R$ 100,00, com impostos sobre a venda equivalente a 19%, despesas equivalentes a 10%, encargos financeiros equivalentes a 4,5% e o lucro equivalente a 11%, o valor do markup é de R$ 444,50 e a soma destes percentuais indica o percentual do markup de venda, que é de 44,5% do preço de venda. Desta forma o markup deve ser calculado de forma a englobar as despesas de vendas, administrativas, financeiras, tributos e contribuições e o lucro. Logo, toda a precificação por markup consiste na determinação de um índice que será aplicado sobre o custo do produto ou serviço para se obter o preço de venda.

[7]   A fundamentação motivação demonstrará a necessidade e a adequação da medida imposta, pois é defeso decidir com base em valores jurídicos abstratos, sem a observação das consequências práticas da decisão.

[8] Do latim, significa fora do pedido, opõe-se à ultra petita.

[9] Do latim, significa além do pedido, opõe-se à extra petita.                           

[10] Prova peremptória do lucro cessante – é aquela prova que decide a lide, sendo a mais comum, e imediatamente após a confissão, a prova pericial contábil. A título de dois exemplos para o entendimento e a aplicação deste tipo de característica de uma prova: 1- se inexistem provas peremptória de perdas ou danos, não se presume a existência do fato lucro cessante. Uma prova por indício sugere que este evento não pode ser considerado prova peremptória, se ausente outros elementos que ratifiquem a prova indiciária. 2- É imprescindível a existência de prova peremptória para que se assegure a ocorrência de excludente de ilicitude ou culpabilidade.  Uma indenização por lucros cessantes exige comprovação objetiva, prova peremptória, de que os lucros seriam realizados sem a interferência do evento danoso. Prova peremptória é um jargão que se refere a uma evidência que é tão conclusiva e decisiva, como o diagnóstico do perito nomeado, que não pode ser pelo viés da ciência, contraditado pelos peritos indicados, ou seja, que não permite contestação, pois a evidências têm um peso tão significativo que não deixam dúvidas razoáveis sobre o fato, pois os documentos e livros e relatórios probantes são consideradas pelo perito como definitivas, por não deixar margem para interpretações divergentes, polissêmicas ou ambíguas. Essa expressão prova peremptória contábil dos lucros cessantes quando citada por um perito nomeado e/ou indicado e independente, é fundamental no contexto de um diagnóstico, pois indica evidências que têm o poder de influenciar decisivamente o julgador.

[11] FALSIDADE IDEOLÓGICA, CP, art. 299 – “Omitir, em documento público ou particular, declaração que dele devia constar, ou nele inserir ou fazer inserir declaração falsa ou diversa da que devia ser escrita, com o fim de prejudicar direito, criar obrigação ou alterar a verdade sobre fato juridicamente relevante: Pena – reclusão, de um a cinco anos, e multa, se o documento é público, e reclusão de um a três anos, e multa, de quinhentos mil réis a cinco contos de réis, se o documento é particular.  Parágrafo único – Se o agente é funcionário público, e comete o crime prevalecendo-se do cargo, ou se a falsificação ou alteração é de assentamento de registro civil, aumenta-se a pena de sexta parte.”

[12] INDENIZAÇÃO PLENA – a expressão indenização plena, ou princípio da reparação integral, significa que todo a indenização deve cobrir o dano em toda a sua amplitude, ou seja, a reparação é de 100%, portanto, deve alcançar todo o dano. E jamais superior ao dano. Assim sendo, significa que a indenização deve cobrir o dano em toda a sua amplitude já que a finalidade da responsabilidade civil é a de restituir as coisas ao estado anterior, como se o evento danoso não tivesse ocorrido. Este princípio que nos parece mais com um axioma, deu sustentação ao art. 944 do CPC: “A indenização mede-se pela extensão do dano.” Somente existe indenização, se existir prova plena do dano, portanto, ilusionismo ou maquiagens contábeis, não são admitidas.

[13] A expressão “o justo pelo justo” está sendo utilizada para enfatizar a importância do julgador de agir com justiça, equidade e integridade, nas mais variadas circunstâncias, garantindo que as sentenças sejam corretas e justas para todos os envolvidos.

[14] Um fato de direito probante que deve ser submetido a ampla defesa e ao contraditório, pode estar substanciado em num parecer de um assistente técnico de uma das partes, ou em uma nota técnica de clarificação, tido como uma prova pós constituída, que é tida como um instrumento ou o meio hábil para demonstrar a existência de um fato.

[15] Fato juridicamente relevante, é todo acontecimento ou coisa relevante, como a existência ou não de lucro/prejuízo, que é algo capaz de criar, modificar, ou de extinguir um direito.

[16] Fato superveniente é aquele que ocorre depois, e representam um acontecimento influente no resultado do processo .

[i] Wilson A. Zappa Hoog é sócio do Laboratório de Perícia-forense arbitral Zappa Hoog & Petrenco, perito em contabilidade e mestre em direito, pesquisador, autor da Teoria Pura da Contabilidade e suas dez teorias auxiliares, doutrinador, epistemólogo, com 49 livros publicados, sendo que existe livro que já atingiu o recorde da marca da 17ª edição.

REFERÊNCIAS

BRASIL, Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406compilada.htm,  acesso em 28 de junho de 2024.

______. Lei 13.105, de 16 de março de 2015. Código de Processo Civil. Disponível em https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2015/lei/l13105.htm, acesso em 28 de junho de 2024.

Norma Brasileira de Contabilidade, NBC TP 01 (R1), de 2020.

______. Decreto 9.580, de 22 de novembro de 2018. Regulamenta a tributação, a fiscalização, a arrecadação e a administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Disponível em https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2018/decreto/d9580.htm.        

HOOG, Wilson A. Zappa.  Laboratório de Perícia Contábil Forense-Arbitral. Aspectos Técnicos e Científicos da Perícia Contábil – Teoria e Fundamentos. 2. ed. Curitiba: Juruá, 2024

______.  Licitação e Qualificação Econômico-Financeira – Teorias Contábeis: do Equilíbrio Econômico-Financeiro e da Eficiência da Prova Pericial – De Acordo com a Nova Lei de Licitações (Lei 14.133/2021). Curitiba: Juruá, 2022.

______. Dicionário de Vocabulários da Lei das Sociedades Anônimas – Lei 6.404, de 15.12.1976. Curitiba: Juruá, 2022.

______. Teoria Pura da Contabilidade e suas Teorias Auxiliares – Ciência e Filosofia. 5. ed. Curitiba: Juruá, 2022.

Ministra Nancy Andrigh, Decisão de 25/03/19 do STJ no REsp 1750233/SP.

OAB-SP,  Nota Técnica OAB-SP/CEP/NPC Nº 01 emissão de parecer prévio pelos assistentes técnicos  (https://jornaldaadvocacia.oabsp.org.br/wp-content/uploads/2023/11/Nota-Tecnica-OAB-SP-CEP-NPC-no-01-1.docx.pdf)

As reflexões contabilísticas servem de guia referencial para a criação de conceitos, teorias e valores científicos. É o ato ou efeito do espírito de um cientista filósofo de refletir sobre o conhecimento, coisas, atos e fatos, fenômenos, representações, ideias, paradigmas, paradoxos, paralogismos, sofismas, falácias, petições de princípios e hipóteses análogas.

Publicado em 09/02/2025.

Prof. Me. Wilson Alberto Zappa Hoog[i]

   Nesta reflexão estamos enfatizando a relação entre um erro (ignorância e desídia) e a abominável apologia ao erro, ou seja, a vinculação entre a conduta não intencional do agente e o desejo de obter conveniência ilícitas.

   Um perito deve pensar, e muito, sobre a hipótese de uma abordagem bastante tolerante em relação aos erros, ignorância e desídia  em relação à praxe  contábil  consuetudinária, pois reconhecer como regra geral que os erros são uma parte inerente do processo de aprendizado, crescimento, formação de peritos assistentes indicados nos autos e devidamente inscritos no seu CRC, cria precedentes perigosos.

   Apologia ao erro são os atos, ou comportamentos das pessoas que fazem discurso para justificar, defender ou louvar os erros como algo aceitável, sem se preocupar com as reais consequências desta apologia. O código de ética dos contadores, é um bom referente como princípio (objetividade – não permitir que comportamentos tendenciosos, conflitos de interesse ou influências indevidas de outros afetem o julgamento profissional ou de negócio.) Os peritos, o indicado e o nomeado, podem ser expostos a situações, como a torpeza[1],  que podem prejudicar a objetividade.

   É lógico que um erro pode ser uma ferramenta influente para o crescimento e o aprendizado, a inovação de aprendizes, estagiários e estudantes, os quais aprendem valiosas lições com seus erros. E sem embargos a este axioma, a manipulação de dados financeiros ou econômicos para diminuir ou inflar artificialmente os lucros ou o patrimônio líquido, é algo inaceitável, quiçá um ato doloso. Esse tipo de conduta é ilegítima e prejudica o objetiva de uma prova pericial, revelar a verdade,  minando a ética,  mesmo que a intenção possa ser a de uma ampla defesa ou de um contraditório técnico, pois, ilusionismo, maquiagem de registros, ou qualquer fato patrimonial tidos como um ato torpe, cruza indevidamente a linha da ética.

   O que se espera dos peritos, indicados ou nomeados, é a observação do objeto da perícia[2] e do objetivo da perícia[3].  Portanto, o objeto da perícia é o que está sendo examinado, por exemplo: balanço patrimonial e o objetivo da perícia é o porquê do exame, saber se foi não maquiado por inclusão de elementos falsos.

   E o efeito dessa conduta, a apologia ao erro, ou a defesa de comportamentos incorretos, pode ter diversos efeitos negativos no contexto do julgamento da demanda, inclusive a hipótese de má-fé[4] descrita nos art. 79 e 80 do CPC, por torpeza[5] e da indução do perito nomeado a erro, que é um crime.

   E para além da apologia ao erro, e avante, pois está em direção ao infinito, temos o jus esperneandi[6], o qual não deve ser exercido pelos peritos assistentes, e sim, quiçá, pelos causídicos dos litigantes, pois trata-se de um elemento integrante da ampla defesa constitucional, que não traz efeitos ao mérito da demanda, pois trata-se de um mero inconformismo, não sendo prerrogativa dos peritos assistentes. Se a Constituição da República Federativa do Brasil, brada, que a defesa é ampla, logo, não é restritiva, esta comporta o direito de espernear, sem embargos ao fato de que na matéria técnica científica contábil, a apologia (defesa de um erro) e o direito de espernear é algo abominável.

   Um advogado pode exercer o seu jus sperniandi acerca das imputações que são feitas ao seu cliente, ou a um diagnóstico pericial contábil, sem qualquer ameaça à dignidade da justiça, repulsando a tese oposta a sua; desde que, o direito de espernear, seja ético, e não seja ofensivo a honra dos peritos, das partes, do Ministério Público, dos outros advogados, ou do julgador. Lembrando que a motivo dos peritos de  não usar o direito de espernear, decorre do fato de ser defeso aos peritos utilizar-se de coisas  desprovidas de rigor científico, e de precisão técnica, pois o labor dos peritos tem foco na realidade fática das provas carreadas ao autos do processo, análise técnica e científica art. 473 do CPC, pois somente atua quando o ponto controvertido estiver vinculado provas careadas provas careadas provas careadas à ciência (quando a prova do fato depender de conhecimento técnico ou científico em simetria ao at. 156 do CPC), sendo que o labor dos advogados diferencia-se dos peritos, pela hipótese do uso  da estratégia da retorica no contraditório e na ampla defesa, que pode, quiçá e alternativamente, incluir o  jus sperneandi como demonstração de inconformismo a um laudo ou parecer pericial.

[1] TORPEZA – um ato torpe, pelo viés da ciência da contabilidade e jurídica, é um negócio viciado por fraude, desonesto e que se afasta da razoabilidade e da boa-fé. A boa-fé no mundo dos negócios é algo comutativo, pois trata-se de uma obrigação recíproca a que se obrigam todos de forma equivalente.  E a torpeza não pode ser alegada ou aproveitada por quem tenha dado causa a ela. E em situações que envolvam processos judiciais ou arbitrais, quem deu causa à torpeza poderá ser condenado à litigância de má-fé. Portanto, um ato torpe é aquele praticado em sentido contrário à lei, à revelação da verdade real, à ética e à função social da propriedade. Ao agir com torpeza, a pessoa tem, ou deveria ter, conhecimento do mal que pode causar a outrem. Agindo assim, com desonestidade, fere os princípios da boa-fé, da probidade, que regem os negócios jurídicos. Não se admite em um Estado Democrático de Direito, a penalização de uma pessoa sem se comprovar a conduta torpe, o nexo de causalidade, e o resultado pretendido.  É fato incontrovertido que a ordem jurídica não chancela exercício jurídico inadmissível (art. 187 do CC/2002), o que significa a obrigação da adoção de comportamento ético das partes de uma relação contratual, negócio jurídico, pontualmente no exercício de direitos, o parâmetro do princípio da boa-fé, o que veda o abuso de direito ou de poder, pois em todos os negócios jurídicos busca-se uma conduta baseada na confiança, na função social, na dignidade, na lealdade e com a intenção à boa-fé, confiança e informação correta, sem a abominável onerosidade excessiva para uma das partes em detrimento da outra. Aplicando-se nas relações jurídicas o princípio do venire contra factum proprium, princípio que veda o comportamento contraditório e imprevisto que pode causar surpresa na outra parte, portanto, temos o axioma de que “ninguém pode comportar-se contra seus próprios atos”. Por exemplo, um aumento ou diminuição  da receita, pela via da violação da norma que disciplina a demonstração do resultado de um exercício, não pode ser usada posteriormente por quem busca se beneficiar da própria torpeza, neste exemplo, envolvendo a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) para a precificação de lucros cessantes, temos a situação de abuso verificado quando uma pessoa viola uma norma jurídica e, posteriormente, tenta tirar proveito desta violação em uma demanda judicial ou arbitral, porquanto, o dever de probidade deve ser observado em todas as fases, seja anterior ou posterior a do processo judicial ou arbitral. Outro exemplo, é a situação de passivo fictício ou de caixa dois em balanços para a apuração de haveres ou deveres, pois a sociedade que vai pagar haveres, não pode se beneficiar de balanço com passivos fictícios ou com omissão de caixa dois, pois tal fato gera enriquecimento sem causa, ou seja, quem busca indenização por lucro cessante, não pode pedir a inclusão de caixa dois, e quem vai pagar haveres de sócios, não pode exigir a precificação sem o caixa dois e seu efeito em fundo de comércio. HOOG, Wilson A. Zappa. Moderno Dicionário Contábil – da Retaguarda à Vanguarda. – Contém os Conceitos das IFRS. Revista, Atualizada e Ampliada. 12. ed. Curitiba: Juruá, 2024.

[2] objeto da perícia – o objeto da perícia são todos os fatos que dependem de análise técnica ou análise científica, por serem controvertidos, de interesse para a solução da demanda e relevantes, conforme apontados no processo, quando o juiz proferir o saneamento e a organização do processo, nos termos do art. 357 do CPC/2015. Advertimos que os fatos notórios, os confessados, e os incontroversos, não são objeto de prova pericial. A exposição do objeto da perícia é determinada pelo condutor da demanda, é a matéria ou assunto da inspeção e pode consistir exclusivamente, em pontos controvertidos, tais como: análise das provas entranhadas aos autos, resposta dos quesitos. Sendo que estes pontos têm por objetivo demonstrar a verdade dos fatos ou atos alegados, verdade real, se for possível, se não, a verdade formal, aquilo sobre o qual incide um direito ou uma obrigação. O objeto da perícia é a causa determinante do laudo pericial. HOOG, Wilson A. Zappa. Moderno Dicionário Contábil – da Retaguarda à Vanguarda. – Contém os Conceitos das IFRS. Revista, Atualizada e Ampliada. 12. ed. Curitiba: Juruá, 2024.

[3]  Objetivo da perícia contábil – objetivo da perícia é o de investigar, analisar, aplicar  os procedimentos de testabilidade e ceticismo, para  emitir um parecer técnico-científico sobre determinado  “objeto” que é o que  esta sendo investigado; e os  “objetivos” são o que se pretendes conseguir, provar com os quesitos que devem ser respondidos pelo perito especializado no tema com lastro em sua análise/estudo efetuado em um laboratório de perícia forense-arbitral, em síntese, o objetivo é a finalidade/meta.

^[4] CPC, art. 80: “Considera-se litigante de má-fé aquele que: I – deduzir pretensão ou defesa contra texto expresso de lei ou fato incontroverso; II – alterar a verdade dos fatos; III – usar do processo para conseguir objetivo ilegal; IV – opuser resistência injustificada ao andamento do processo; V – proceder de modo temerário em qualquer incidente ou ato do processo; VI – provocar incidente manifestamente infundado; VII – interpuser recurso com intuito manifestamente protelatório.”

[5] TORPEZA – um ato torpe, pelo viés da ciência da contabilidade e jurídica, é um negócio viciado por fraude, desonesto e que se afasta da razoabilidade e da boa-fé. A boa-fé no mundo dos negócios é algo comutativo, pois trata-se de uma obrigação recíproca a que se obrigam todos de forma equivalente.  E a torpeza não pode ser alegada ou aproveitada por quem tenha dado causa a ela. E em situações que envolvam processos judiciais ou arbitrais, quem deu causa à torpeza poderá ser condenado à litigância de má-fé. Portanto, um ato torpe é aquele praticado em sentido contrário à lei, à revelação da verdade real, à ética e à função social da propriedade. Ao agir com torpeza, a pessoa tem, ou deveria ter, conhecimento do mal que pode causar a outrem. Agindo assim, com desonestidade, fere os princípios da boa-fé, da probidade, que regem os negócios jurídicos. Não se admite em um Estado Democrático de Direito, a penalização de uma pessoa sem se comprovar a conduta torpe, o nexo de causalidade, e o resultado pretendido.  É fato incontrovertido que a ordem jurídica não chancela exercício jurídico inadmissível (art. 187 do CC/2002), o que significa a obrigação da adoção de comportamento ético das partes de uma relação contratual, negócio jurídico, pontualmente no exercício de direitos, o parâmetro do princípio da boa-fé, o que veda o abuso de direito ou de poder, pois em todos os negócios jurídicos busca-se uma conduta baseada na confiança, na função social, na dignidade, na lealdade e com a intenção à boa-fé, confiança e informação correta, sem a abominável onerosidade excessiva para uma das partes em detrimento da outra. Aplicando-se nas relações jurídicas o princípio do venire contra factum proprium, princípio que veda o comportamento contraditório e imprevisto que pode causar surpresa na outra parte, portanto, temos o axioma de que “ninguém pode comportar-se contra seus próprios atos”. Por exemplo, um aumento ou diminuição  da receita, pela via da violação da norma que disciplina a demonstração do resultado de um exercício, não pode ser usada posteriormente por quem busca se beneficiar da própria torpeza, neste exemplo, envolvendo a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) para a precificação de lucros cessantes, temos a situação de abuso verificado quando uma pessoa viola uma norma jurídica e, posteriormente, tenta tirar proveito desta violação em uma demanda judicial ou arbitral, porquanto, o dever de probidade deve ser observado em todas as fases, seja anterior ou posterior a do processo judicial ou arbitral. Outro exemplo, é a situação de passivo fictício ou de caixa dois em balanços para a apuração de haveres ou deveres, pois a sociedade que vai pagar haveres, não pode se beneficiar de balanço com passivos fictícios ou com omissão de caixa dois, pois tal fato gera enriquecimento sem causa, ou seja, quem busca indenização por lucro cessante, não pode pedir a inclusão de caixa dois, e quem vai pagar haveres de sócios, não pode exigir a precificação sem o caixa dois e seu efeito em fundo de comércio. HOOG, Wilson A. Zappa. Moderno Dicionário Contábil – da Retaguarda à Vanguarda. – Contém os Conceitos das IFRS. Revista, Atualizada e Ampliada. 12. ed. Curitiba: Juruá, 2024.

[6]  Jus esperneandi, quiça seja um termo pejoprativo jocoso, utilizado para indicar  o  ‘direito de espernear’ ou ‘ direito de reclamar’.

[i] Wilson A. Zappa Hoog é sócio do Laboratório de Perícia-forense arbitral Zappa Hoog & Petrenco, perito em contabilidade e mestre em direito, pesquisador, autor da Teoria Pura da Contabilidade e suas teorias auxiliares, doutrinador, epistemólogo, com 49 livros publicados, sendo que existe livro que já atingiram a marca da 17ª edição.

REFERÊNCIAS

BRASIL, Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, disponível em https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm

______. Lei 13.105, de 16 de março de 2015. Código de Processo Civil. Disponível em https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2015/lei/l13105.htm, acesso em 28 de junho de 2024.

______. Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406compilada.htm,  acesso em 28 de junho de 2024.

HOOG, Wilson A. Zappa. Moderno Dicionário Contábil – da Retaguarda à Vanguarda. – Contém os Conceitos das IFRS. Revista, Atualizada e Ampliada. 12. ed. Curitiba: Juruá, 2024.

As reflexões contabilísticas servem de guia referencial para a criação de conceitos, teorias e valores científicos. É o ato ou efeito do espírito de um cientista filósofo de refletir sobre o conhecimento, coisas, atos e fatos, fenômenos, representações, ideias, paradigmas, paradoxos, paralogismos, sofismas, falácias, petições de princípios e hipóteses análogas.

Publicado em 20/11/2024.

Prof. Me. Wilson Alberto Zappa Hoog[i]

    A pergunta: é possível, tecnicamente, avaliar o goodwill-fundo de comércio pelo fluxo de caixa descontado em casos de apuração de haveres?

    É deveras relevante demonstramos porque é inadequado o uso do fluxo de caixa descontado para procedimento de valuation do fundo de comércio, como segue:

• É um procedimento contra a ordem jurídica, pois a corte superior, STJ Recurso Especial 1.335.619 – SP (2011/0266256-3), já decidiu pela sua não aplicação;
• É contra a Lei, art. 606 do CPC, prevê a avaliação na data base da resolução da sociedade em relação ao sócio, e não em data futura;
• Integra o valor devido ao sócio, aqueles existentes até a data base da resolução, não participando este sócio em lucros futuros, geração de caixa, perdas futuras ou resultados criados após a resolução da sociedade, pois o sócio retirante, deixa de ser sócio e passar a ser devedor ou credor na data da sua saída, nos termos do art. 608 do CPC;
• A doutrina clássica de Lopes de Sá[1], brada que é inadequado a avaliação do intangível fundo de comércio pela métrica fluxo de caixa descontado;
• Matérias técnicas sobre o tema, como o de Ornelas[2], alertam para o não uso do fluxo de caixa descontado;
• Desde o ano de 1900, é público e notório que o aviamento-fundo de comércio é lucro, como menciona Fabio Besta[3], que está confirmado por Hoog[4], e destacado por Nallis[5] e por Calmon^[6], entre muitos outros doutrinadores que compõe a escol.
• Inovar artificialmente os fatos cientificamente consagrados com o uso da torpeza, para confundir geração de superlucros com geração de caixa, com o estabelecimento empresarial, ou com a figura do ágio, representa a abominável indução ao erro por ilusionismo, já que a ordem jurídica não chancela exercício jurídico inadmissível (art. 187 do CC/2002);
• É ilógico a avaliação por fluxo de caixa descontado, quando na essência o fundo de comércio é excesso de lucros e nunca foi excesso de geração de caixa, portanto, o fluxo de caixa descontado é inadequado para precificar o fundo de comércio-goodwill em situações, tais como: rescisão de contrato de locação não residencial, apuração de haveres e indenizações, entre outras hipóteses. Utilizar critério de geração de caixa em substituição à geração de superlucros, é um epistemicídio contabilístico, pois ultrapassa os limites aceitáveis de uma ideologia científica ou a simples existência de erro não intencional, ou seja, o fluxo de caixa descontado é uma métrica inadequada para precificar o fundo de comércio-goodwill, e representa uma falácia por partir de uma premissa equivocada. A premissa equivocada, é confundir os conceitos de geração de lucro com o de geração de caixa.

    A essência da prova pericial contábil, diagnóstico de um laboratório de perícia, sobre os aspectos corretos da valorimetria do intangível fundo de comércio-goodwill, à luz da Teoria Geral do Fundo de Comércio, representa a exposição tecnicamente precisa de um acontecimento, ato ou fato patrimonial. Pois temos como critérios adequados, no mínimo dois, o método holístico, e o método anglo saxão para uma avaliação cientificamente correta do goodwill-fundo de comércio.

   A valorimetria do fundo de comércio possui duas facetas que representam as paridades de armas pelas diferentes posições e objetivos econômicos das partes envolvidas em uma tese e antítese jurídica. Sendo o papel dos peritos em contabilidade, independentemente de ser o nomeado pelo juízo ou serem os indicados pelas partes: analisar as evidências com o foco da ciência da contabilidade, e sobre elas dizer a essência da verdade.

     Não se ignora a distinção entre apuração de haveres com o balanço de  determinação, e  alienação de ações com o  fluxo de caixa descontado, pois  a luz da ciência, são duas coisas assimétricas^[7], logo, distintas na literatura:

• A venda das ações a terceiros, é fato permutativo que não altera o patrimônio líquido, apenas permuda o titular das ações; e possui segurança para quem compra, com a utilização concomitante com earn-out^[8] e escrow^[9], que são importantes âncoras, pois trazem uma proteção ao negócio contábil-jurídico, que possibilita correção do erro substancial de precificação do FCD que é de 83%. Estes conceitos de earn-out e escrow estão pulicados na literatura especializada em valuation^[10]. A alienação de ações é um fato contábil-jurídico que possui amparo na lei da livre oferta e procura;
• E a saída de um sócio, resolução da sociedade em relação a um sócio, nos termos da “Seção V do Capítulo I do Título II do Livro II do CC/2002”, com redução do patrimônio líquido. Qualquer dúvida sobre a efetiva redução do capital e a saída de dinheiro da sociedade, pode ser solucionada pela leitura dos parágrafos 1º e 2º do art. 1.031 do CC/2002. A resolução da sociedade é um fato contábil-jurídico considerado como um direito potestativo.

[1]  SÁ, Antônio Lopes de. Fundo de Comércio Avaliação de Capital e Ativo Intangível Doutrina e Prática. Curitiba: Juruá, 2007. p. 226.

[2] ORNELAS, Martinho Maurício Gomes de. Artigo científico denominado: Impropriedade da Adoção do Fluxo de Caixa Descontado em Procedimento Judicial de Apuração de Haveres, publicado em <http://www.contadoresforenses.net.br/lista_trabalhos_tec/traba
lhos_tec/A%20impropriedade%20do%20fluxo%20de%20caixa%20descontado%20em%2
0apuracao%20de%20haveres.pdf>. Consulta efetuada em 25 de fevereiro de 2021 às 14 horas.

[3] “O valor do aviamento de um negócio singular ou de uma empresa no seu conjunto é essencialmente igual ao valor atual do excesso dos lucros que, na hipótese de uma administração normal, dirigida por energias físicas, de vontade e inteligências normais, comuns, possam ser esperados ou presumidos de capitais investidos efetivamente no negócio ou empresa, sobre os lucros médios que costumam produzir capitais empregados […] em outros negócios ou empresas similares ou análogos, mas em condições comuns, não privilegiadas.” HERRMANN JR., Frederico. Contabilidade superior: teoria econômica da contabilidade. São Paulo: Atlas, 1996, p. 181.

[4]  “Aviamento ou o fundo de comércio é o atributo ou capacidade de um estabelecimento empresarial de produzir um superlucro. Dizer que o fundo de comércio é superlucro representa um pleonasmo.” HOOG, Wilson Alberto Zappa, et al. Valuation: Manual de Avaliação. 2ª ed. Curitiba: Juruá, 2017, p. 230.

[5] “Pode-se conceituar com alto grau de segurança que o fundo de comércio é um excesso de lucro (superlucro) alcançado através da sinergia empresarial impulsionada pela gerência sobre os elementos corpóreos e incorpóreos que influenciam diretamente na atividade empresária”. NALLIS, Aran Aparecido Frutuoso, disponível em: https://arannallis.jusbrasil.com.br/?_gl=1*tfrjb5*_ga*NzM5Mjc5ODY0LjE3MTMyNzYwNjg.*_ga_QCSXBQ8XPZ*MTcxMzI3NjA2OC4xLjAuMTcxMzI3NjM0MS42MC4wLjA, acesso em 28 de junho de 2024.

[6] “O fundo de comércio é considerado patrimônio incorpóreo, sendo composto de bens como nome comercial, ponto comercial e aviamento, entendendo-se como tal a aptidão que tem a empresa de produzir lucros.” REsp. 704.726/RS – Relª. Minª. Eliana Calmon – 2ª T – j. em 15.12.2005 – DJ 06.03.2006 – p. 329.

[7] A “assimetria” tem consequências importantes num procedimento de valoração do corpo probandi doutrinário, no que se refere a um sistema de investigações científicas.

[8]  O acordo denominado de earn-out, é estabelecido entre as partes cujo pagamento é feito pelo comprador ao vendedor depois de se atingir certas metas de desempenho após a venda. Esta forma de acordo determina que parte do valor da empresa esteja lastreado em metas e pagos após a eliminação de riscos.

[9]  A existência da conta escrow visa salvaguardar eventuais riscos de contingências futuras eventualmente não previstos no fluxo de caixa descontado.

[10] HOOG, Wilson Alberto Zappa; CARLIN, Everson Luiz Breda. Valuation: Manual de Avaliação. 2. ed. Curitiba: Juruá, 2017, p. 184.

[i] Wilson A. Zappa Hoog é sócio do Laboratório de Perícia-forense arbitral Zappa Hoog & Petrenco, perito em contabilidade e mestre em direito, pesquisador, autor da Teoria Pura da Contabilidade e suas teorias auxiliares, doutrinador, epistemólogo, com 49 livros publicados, sendo que existe livro que já atingiram a marca da 17ª edição.

REFERÊNCIAS

BRASIL, Lei 13.105, de 16 de março de 2015. Código de Processo Civil. Disponível em https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2015/lei/l13105.htm, acesso em 28 de junho de 2024.

BRASIL, Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406compilada.htm,  acesso em 28 de junho de 2024.

HERRMANN JR., Frederico. Contabilidade superior: teoria econômica da contabilidade. São Paulo: Atlas, 1996, p. 181.

HOOG, Wilson Alberto Zappa, et al. Valuation: Manual de Avaliação. 2ª ed. Curitiba: Juruá, 2017, 336 p.

NALLIS, Aran Aparecido Frutuoso, disponível em: https://arannallis.jusbrasil.com.br/?_gl=1*tfrjb5*_ga*NzM5Mjc5ODY0LjE3MTMyNzYwNjg.*_ga_QCSXBQ8XPZ*MTcxMzI3NjA2OC4xLjAuMTcxMzI3NjM0MS42MC4wLjA, acesso em 28 de junho de 2024.

ORNELAS, Martinho Maurício Gomes de. Artigo científico denominado: Impropriedade da Adoção do Fluxo de Caixa Descontado em Procedimento Judicial de Apuração de Haveres, publicado em <http://www.contadoresforenses.net.br/lista_trabalhos_tec/trabalhos_tec/A%20impropriedade%20do%20fluxo%20de%20caixa%20descontado%20em%20apuracao%20de%20haveres.pdf>. Consulta efetuada em 25 de fevereiro de 2021 às 14 horas.

REsp. 704.726/RS – Relª. Minª. Eliana Calmon – 2ª T – j. em 15.12.2005 – DJ 06.03.2006.

SÁ, Antônio Lopes de. Fundo de Comércio Avaliação de Capital e Ativo Intangível Doutrina e Prática. Curitiba: Juruá, 2007.   

As reflexões contabilísticas servem de guia referencial para a criação de conceitos, teorias e valores científicos. É o ato ou efeito do espírito de um cientista filósofo de refletir sobre o conhecimento, coisas, atos e fatos, fenômenos, representações, ideias, paradigmas, paradoxos, paralogismos, sofismas, falácias, petições de princípios e hipóteses análogas.

Publicado em 03/08/2024.