Arquivo para o mês: março, 2018

Publicado em 14/02/2011.

Prof. Me. Wilson Alberto Zappa Hoog

Resumo:

        A luz da teoria pura da contabilidade apresenta-se uma breve análise sobre a pluralidade do fundo de comércio em uma única pessoa, bem como da necessidade de seu controle individual para os fins de direito do seu proprietário, quer sejam em indenizações ou em reconhecimentos nas demonstrações contábeis.

 Palavras-chave: Teoria pura da contabilidade. Fundo de comércio. Pluralidade do fundo de comércio. Método holístico.

Desenvolvimento.

   O fundo de comércio, llave de negocio, aviamento ou goodwill é um bem com características de intangível, lastreado em benefícios econômicos conhecidos como o superlucro, criado pelo titular da empresa no exercício desta. O qual tem a sua valorização e registro contabilístico guiados pelo método holístico de valoração do fundo de comércio.

    O método holístico de valoração do fundo de comércio tem origem na moderna teoria pura da contabilidade, pois considera que uma sociedade empresarial pode ter mais de uma empresa, para atingir os seus fins econômicos, como exemplo, temos este fato previsto no art. 2 da Lei 6.404/76.

A reunião dos elementos que compõem um estabelecimento empresarial pode indicar o início de uma sociedade, sem que com isto, exista a figura do fundo de comércio. Até porque, não existe, necessariamente, a obrigação do registro da sociedade na junta, pois as sociedades podem ser consideradas irregulares, como prevê o art. 986 ao art. 990 do CC/2002, trata-se de uma das hipóteses da existência de uma sociedade empresarial.

    A figura do fundo de comércio, atributo do estabelecimento empresarial existe somente para o empresário e para as sociedades do tipo empresarial e exclusivamente se existir superlucro oriundo da operação. Prejuízo oriundo da operação, objeto social são indícios de diminuição do valor do fundo de comércio. Prejuízos em sequência, são indícios do fim ou extinção do fundo de comércio.

    Este fundo comercial, ou aviamento que é o termo utilizado no CC/2002, em seu art. 1.187, inc. III; representa um resultado econômico futuro, “lucro patrimonial” – tratado no CC/2002, art. 95, o qual pode ser alienado.

    Havendo pluralidade de estabelecimentos, filiais, sucursais ou agências, se tem mais de um domicílio, pois cada estabelecimento tem um domicílio distinto do outro, por força dos §§ 1 e 2 do art. 75 do CC/2002. E, por conseguinte, temos a possibilidade de existirem vários fundos de comércio, um para cada estabelecimento, ou mais, se cada um dos estabelecimentos possuírem mais de uma empresa, ou seja, mais de um objeto social.

    O processo de investigação contabilística deve levar em conta, que para cada empresa e para cada estabelecimento empresarial, deve existir uma escrituração contábil, com individuação e caracterização dos atos e dos fatos, além dos relatos contábeis que evidenciem o balanço de resultado econômico, elaborado de forma analítica. Podendo estes, ser consolidados para uma visão total. A consolidação não substitui os registros contábeis individuais, cuja responsabilidade é do contador e não do perito contábil avaliador, pois cabe ao perito, apenas a inspeção do que foi elaborado pelo contador, ou seja, a elaboração dos registros e relatórios são atribuições do responsável técnico pela escrita. Ao perito, na hipótese de litígio, cabe a mensuração e valoração destes ativos.

    Para a realização do labor pericial, mensuração e valoração do fundo de comércio pelo método holístico se fazem necessários que os registros do: ativo operacional, das receitas, dos custos, das despesas, dos tributos e contribuições sociais, sejam contabilizados por segmentos do negócio e por estabelecimento empresarial, inclusive com a emissão de balancetes analíticos mensais.

    Cabe destacar, que em um empreendimento podem existir vários estabelecimentos com vários valores de fundo de comércio, alguns positivos e outros nulos.

    A importância da mensuração do fundo de comércio por estabelecimento é de vital importância na medida de sua utilidade, como por exemplo, auferir a indenização por desapropriação de apenas um dos estabelecimentos empresariais, ou por rompimento de contrato de aluguel, ou por restrições de áreas de atuação de contrato de distribuição, ou de representação, ou ainda, identificar a parte positiva de uma determinada linha de produtos, apartada de outras linhas ou segmentos que eventualmente estejam com valores nulos. Muitas são as utilidades, principalmente para se evitar o enriquecimento ou o empobrecimento sem causa. Em se tratando do reconhecimento do fundo de comércio autodesenvolvido, diretamente nos balanços patrimoniais, no ativo não circulante intangível, também é necessário este reconhecimento por segmento e por estabelecimento empresarial, contas e controles individuais, para fins da aplicação do teste de recuperação anual.

    As informações sobre o fundo de comércio são imprescindíveis para avaliar a capacidade de uma célula social gerar retorno sobre o ativo operacional de cada segmento gerador de receita ou de cada estabelecimento empresarial. Possibilitando aos utentes desenvolver modelos para avaliar e comparar o valor presente de futuros fluxos de superlucro ou utilidades entre células sociais e empresariais equivalentes.

    Assim, conclui-se que estes rápidos comentários são de suma importância na efetividade da contabilidade brasileira e estão ligados a moderna teoria pura da contabilidade.

 Este artigo  tem como referente o livro deste signatário cujo título é: Fundo de Comércio. 2. ed. Curitiba: Juruá,  2010.

Publicado em 08/12/2010.

Prof. Me. Wilson Alberto Zappa Hoog

Resumo:

          Apresentamos uma breve análise sobre a importância de uma plena compreensão do sentido que se da às lacunas e aos silêncios legis, tidos como eloquentes. Para se evitar um desvio de prumo e nível em uma interpretação literal semântica, afastando-se  o perigo de que  tudo seja igual e conste em uma grande  vala comum.

Palavras-chave:Lacuna. Silêncio eloquente.

Desenvolvimento:

     O sentido e alcance da função pericial, passa pelo obrigação de uma interpretação literal semântica da normas, a luz de uma teoria pura da contabilidade, o que leva a  necessidade de se ter uma perfeita compreensão do sentido e alcance das categorias: lacuna e silêncio eloquente, motivo pelo qual, passamos a descrevê-las.

•  LACUNA  é uma  supressão legal sobre fatos contábeis ou negócios jurídicos, enfim, um “vazio” na lei, podendo esta omissão, silêncio na lei, ser suprida pela aplicação dos princípios gerais do direito e da contabilidade, pela doutrina, ou pela jurisprudência se existir, ou por fatores consuetudinários locais, ou pela ratio legis intenção ou espírito da lei como, por exemplo, a exposição de motivos, ou por analogia a outras leis e por fim, com o direito estrangeiro comparado e o bom senso. Salientamos que não existe lacuna no direito e sim nas normas positivadas, como exemplo, apenas para fins de fundamentação da nossa opinião, vejamos a Constituição brasileira de 1934, determinou ao interprete juiz, a aplicação do direto em seu art. 113, inc. 37: “Nenhum Juiz deixará de sentenciar por motivo de omissão na lei”, e esta regra, foi agasalhada por outras normas, como o a Lei de introdução ao Código Civil[1], e o Código de Processo Civil[2]. Desta forma, firma-se a plausibilidade da hipótese de que as lacunas na legislação, quiçá, possam ser intencionais, logo, fruto da omissão deliberada do legislador, ou involuntárias, por mera ignorância ou deficiência do legislador. Isto posto, embrionariamente, patrocinamos que a doutrina, é uma viripotente fonte subsidiária e supletiva a formação do direto contábil, tem dupla e viripotente força de supressão as omissões, quer pela integração[3] das normas positivadas, ou como a nascente da melhor interpretação[4], pois se trata de importante e reconhecido trabalho intelectual de professores e perito, que costumeiramente lastreiam a jurisprudência, norteiam os profissionais na concretização de uma norma, orientam o legislador na reformulação das normas, além de dar sustentação às teses nos doutorados as dissertações nos mestrados e as monografias nas conclusões dos cursos de bacharelado ou especialização. Um exemplo de lacuna, e a não previsão do registro do fundo de comercio internamente desenvolvido, qual pode ser escriturado, diante da lacuna.
•  SILÊNCIO ELOQUENTE é o reverso da lacuna, e reside na essência da filosofia pura aplicada as interpretações da política contábil. Uma lacuna é a falta de uma previsão explícita, enquanto o silêncio eloquente é a previsão implícita através de uma não previsão. Ou seja, o silêncio eloquente é uma “não previsão” que representa a vontade que a hipótese não prevista, não seja alcançada pela norma. O silêncio eloquente é uma concepção de caráter jurídico contábil que se reveste de um propósito estratégico que tem significado oculto onde todos entendem. Trata-se de uma deliberada, consciente e proposital intenção de restrição. Em outras palavras, a lei pode conter ou evidenciar um silêncio eloquente e não um vácuo legislativo que possa ser preenchido por meio de interpretação dos magistrados. Como exemplo, a não previsão de despesas não operacionais no art. 187 da Lei nº 6.404/76, é um silêncio eloquente e não uma lacuna. Pois pela lógica, não se pode concluir que houve lacuna legislativa, mas sim um precioso silêncio eloquente do legislador que não quis aplicar detalhes sobre algo não provável, e que se tem como implícito, uma vez que o ratio legis responsabiliza o administrador por abuso de poder, desvio de direito e por atos contrários ao objeto social, pois é defeso aplicar recursos em atividades estranhas ao objeto social. Logo não existe a possibilidade e uma lógica para a figura de “despesas não operacionais”. O dever de probidade impede a aplicação de recursos em despesas não operacionais, logo não deve existir. Cabe destacar, que gastos com filantropia, educação, cultura e esportes, voltados à ambiência onde está inserida a entidade, são  operacionais, pois vertem da função social da empresa, e dentro de uma aplicação com equilíbrio e lucidez, tem caráter operacional. Diferente de multas, nepotismo, ou outros gastos espúrios. Inclusive temos a figura de perda letra “b” do parágrafo primeiro do art. 187, que se distingue nitidamente da categoria de despesas operacionais.

[1]        Art. 4º. “Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais do direto.”

[2]        Art. 126. “O juiz não se exime de sentenciar ou despachar alegando lacuna ou obscuridade da lei. No julgamento da lide, caber-lhe-á aplicar as normas legais não as havendo, recorrerá à analogia, aos costumes e aos princípios gerais de direto”.

[3]        A integração, tem o sentido de preenchimento de vazios normativos, logo não estamos falando de interpretação literal ou de qualquer espécie, mais sim de uma forma supletiva, capaz de reger adequadamente uma hipótese ou fato, que não foi expressamente regida pelo legislador.

[4]        A melhor interpretação, evita a ambiguidade logo equívocos por sentido errado ou a polissemia mais de um sentido para o mesmo vocabulário jurídico contábil.

     Este artigo tem como referente a Lei 12.305/10 que Institui a Política Nacional de Resíduos Sólidos e dá outras providências.

Publicado em 08/12/2010.

Prof. Me. Wilson Alberto Zappa Hoog

Resumo:

    Apresentamos uma breve análise sobre a competência legislativa atribuída ao CFC, a partir da Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010, a qual abrange exclusivamente aspectos infralelegislações.

    E nesta resumida apreciação critica buscamos contribuir com a formação de uma melhor utilidade as deliberações do sistema CFC/CRC, propondo com isto o respeito ao Código Civil e demais lei ordinárias.

Palavras-chave: Lei nº 12.249. Competência legislativa do CFC. Normas infralegais.

Desenvolvimento:    

       A Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010, em seus art. 76 e 77 veio a alterar o  Decreto-Lei n^o 9.295/46 (que criou o Conselho Federal de Contabilidade, e definiu as atribuições do Contador).

    Como exemplo das alterações principais, citamos: a atribuição ao CFC da competência para, a partir de dez/09, emitir regulamentações, a editar normas brasileiras de contabilidade, princípios de contabilidade e exames de suficiência. Além de melhor delinear as penalidades ético-disciplinares aplicáveis por infração ao exercício legal da profissão. O que não inclui ao CFC a competência para alterar os critérios de contabilidade contidos no art. 1.187 do CC/2002, (avaliação de ativos e passivos), bem como a composição da prestação de contas anual, (balanço patrimonial, balanço de resultado econômico e inventário), para as limitadas, que não sejam de grande porte.

    Este fato, que o CFC não possuía competência legislativa para emitir normas sobre contabilidade, sempre esteve pacificado, pois era atribuição, a fiscalização do exercício da profissão conforme art. 2º do Decreto-Lei 9.295/46. E, diante desta confirmação, resta a necessidade de que as resoluções do CFC, anteriores a 2009, sejam reeditadas, para que tenham a devida validade legal.  Além de que deve ser observada, neste procedimento a Lei Complementar 95/98, que regula a elaboração de normas. Este importante e necessário cuidado, não traz prejuízo ao funcionamento das comissões do sistema CFC, apenas propiciará a validade e eficácia das resoluções do sistema CFC. Desde que sejam observados, os limites e finalidade desta capacidade legislativa.

    Segue na íntegra as alterações:

Art. 76.  Os arts. 2^o, 6^o, 12, 21, 22, 23 e 27 do Decreto-Lei n^o 9.295, de 27 de maio de 1946, passam a vigorar com a seguinte redação, renumerado-se o parágrafo único do art. 12 para § 1^o:

“Art. 2^o  A fiscalização do exercício da profissão contábil, assim entendendo-se os profissionais habilitados como contadores e técnicos em contabilidade, será exercida pelo Conselho Federal de Contabilidade e pelos Conselhos Regionais de Contabilidade a que se refere o art. 1^o.” (NR)

“Art. 6^o  ………………………………………………………………..

………………………………………………………………………………….

1. f) regular acerca dos princípios contábeis, do Exame de Suficiência, do cadastro de qualificação técnica e dos programas de educação continuada; e editar Normas Brasileiras de Contabilidade de natureza técnica e profissional.” (NR)

“Art. 12.  Os profissionais a que se refere este Decreto-Lei somente poderão exercer a profissão após a regular conclusão do curso de Bacharelado em Ciências Contábeis, reconhecido pelo Ministério da Educação, aprovação em Exame de Suficiência e registro no Conselho Regional de Contabilidade a que estiverem sujeitos.

• 1^o …………………………………………………………………….
• 2^o Os técnicos em contabilidade já registrados em Conselho Regional de Contabilidade e os que venham a fazê-lo até 1^o de junho de 2015 têm assegurado o seu direito ao exercício da profissão.” (NR)

“Art. 21.  Os profissionais registrados nos Conselhos Regionais de Contabilidade são obrigados ao pagamento da anuidade.

…………………………………………………………………………………

• 2^o As anuidades pagas após 31 de março serão acrescidas de multa, juros de mora e atualização monetária, nos termos da legislação vigente.
• 3^o Na fixação do valor das anuidades devidas ao Conselho Federal e aos Conselhos Regionais de Contabilidade, serão observados os seguintes limites:

I – R$ 380,00 (trezentos e oitenta reais), para pessoas físicas;

II – R$ 950,00 (novecentos e cinquenta reais), para pessoas jurídicas.

• 4^o Os valores fixados no § 3^o deste artigo poderão ser corrigidos anualmente pelo Índice Nacional de Preços ao Consumidor Amplo – IPCA, calculado pela Fundação Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística – IBGE.” (NR)

“Art. 22.  Às empresas ou a quaisquer organizações que explorem ramo dos serviços contábeis é obrigatório o pagamento de anuidade ao Conselho Regional da respectiva jurisdição.

• 1^o A anuidade deverá ser paga até o dia 31 de março, aplicando-se, após essa data, a regra do § 2^o do art. 21.

………………………………………………………………………..” (NR)

“Art. 23.  O profissional ou a organização contábil que executarem serviços contábeis em mais de um Estado são obrigados a comunicar previamente ao Conselho Regional de Contabilidade no qual são registrados o local onde serão executados os serviços.” (NR)

“Art. 27.  As penalidades ético-disciplinares aplicáveis por infração ao exercício legal da profissão são as seguintes:

1. a) multa de 1 (uma) a 10 (dez) vezes o valor da anuidade do exercício em curso aos infratores dos arts. 12 e 26 deste Decreto-Lei;
2. b) multa de 1 (uma) a 10 (dez) vezes aos profissionais e de 2 (duas) a 20 (vinte) vezes o valor da anuidade do exercício em curso às empresas ou a quaisquer organizações contábeis, quando se tratar de infração dos arts. 15 e 20 e seus respectivos parágrafos;
3. c) multa de 1 (uma) a 5 (cinco) vezes o valor da anuidade do exercício em curso aos infratores de dispositivos não mencionados nas alíneas a e b ou para os quais não haja indicação de penalidade especial;
4. d) suspensão do exercício da profissão, pelo período de até 2 (dois) anos, aos profissionais que, dentro do âmbito de sua atuação e no que se referir à parte técnica, forem responsáveis por qualquer falsidade de documentos que assinarem e pelas irregularidades de escrituração praticadas no sentido de fraudar as rendas públicas;
5. e) suspensão do exercício da profissão, pelo prazo de 6 (seis) meses a 1 (um) ano, ao profissional com comprovada incapacidade técnica no desempenho de suas funções, a critério do Conselho Regional de Contabilidade a que estiver sujeito, facultada, porém, ao interessado a mais ampla defesa; 
6. f) cassação do exercício profissional quando comprovada incapacidade técnica de natureza grave, crime contra a ordem econômica e tributária, produção de falsa prova de qualquer dos requisitos para registro profissional e apropriação indevida de valores de clientes confiados a sua guarda, desde que homologada por 2/3 (dois terços) do Plenário do Tribunal Superior de Ética e Disciplina;
7. g) advertência reservada, censura reservada e censura pública nos casos previstos no Código de Ética Profissional dos Contabilistas elaborado e aprovado pelos Conselhos Federal e Regionais de Contabilidade, conforme previsão do art. 10 do Decreto-Lei n^o040, de 21 de outubro de 1969.” (NR)

Art. 77.  O Decreto-Lei n^o 9.295, de 27 de maio de 1946, passa a vigorar acrescido do seguinte art. 36-A:

“Art. 36-A.  Os Conselhos Federal e Regionais de Contabilidade apresentarão anualmente a prestação de suas contas aos seus registrados.”

    Sendo a competência do CFC, única e  exclusivamente infralegal.

    A expressão “infralegal” tem o sentido e alcance daquilo que é usado para designar todo ato normativo que se encontre em nível hierárquico inferior ao da lei em sentido formal, como os atos administrativos da CVM, do CFC, CREA, da SRF e de outros como, o banco central, o comitê de pronunciamentos contábeis, o conselho monetário, a secretaria de segurança pública, as prefeituras, as autarquias, as universidades públicas, as fundações enfim as pessoas de direito público. Na adminstração pública um ato administrativo é o meio operante em que se concretiza o exercício da função administrativa. Logo é defeso ao ato administrativo, disposição que restringe um direito assegurado pela lei, ou imponha requisito para sua fruição de que a lei não prescreve, ou de qualquer modo venha a dificultar o seu exercício, ou impõe exigência ou penalidade não fundamentada na lei. Em resumo, os atos infralegais tais como as resoluções, as deliberações, os pareceres, as instruções normativas e etc. Não podem criar deveres ou direitos diversos da lei hierarquicamente superior ou revogar normas jurídicas superiores, mas somente agregar a necessária implementação técnica em sentido formal, podendo agregar melhor detalhamento operacional, mas sem lhe deturpar a sua essência, validade ou aplicabilidade. Uma resolução, ou deliberação, que cria deveres ou obrigações não definidas na lei superior, sofre de vício da ilegalidade; pois os atos administrativos devem sempre observar o interesse público e o objetivo que a administração pública, pessoa de direito público, pretende alcançar com a prática do ato administrativo, sendo obrigatoriamente aquela que a lei institui de forma explícita ou implícita, não sendo admissível que o órgão público a substitua por outra. A finalidade deve ser sempre o interesse público. Pois, a finalidade tem que ser a específica prevista em lei para aquele ato da administração pública seja eficaz e válido. Pois é nulo qualquer ato praticado visando exclusivamente o interesse privado, ou contrário ao ordenamento jurídico. Esta opinião, resulta da segurança jurídica instalada no país.

    Diante do exposto, conclui-se que o CFC, deve, para fins de melhor delinear a aplicação da legislação sobre a contabilidade das pequenas e medias empresas, bem como orientar os profissionais da contabilidade, deve observar:

1. A Constituição art. 170, inciso IX – tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País.
2. O CC/2002 sobre o tratamento favorecido ao pequeno. Art. A lei assegurará tratamento favorecido, diferenciado e simplificado ao empresário rural e ao pequeno empresário, quanto à inscrição e aos efeitos daí decorrentes

     A Lei Complementar 95/98. Que prescreve como fazer as normas.

1. A lei que regula as PME é a 10.406/2002, ou seja, a norma adequada a ser observada pelo CFC, que é o CC/2002.
2. A Lei de Introdução ao Código Civil que cuida de orientar regular vários fatores, tais como:
3. a vigência,
4. a validade,
5. a eficácia,
6. a aplicação,
7. a interpretação,
8. as revogações as derrogações, e o efeito repristinatório.

    Uma Resolução CFC não tem força legislativa e muito menos competência para derrogar o CC/2002 e nem inverter o lógica jurídica instalada no país.

    Assim, conclui-se com base nesta pesquisa que verte da ordem legal instalada no pais, que estes aspectos científicos, são de suma importância na efetividade da escola de contabilidade brasileira e estão ligados à competência legislativa, a semântica e a hermenêutica.  Certamente os professores e peritos de contabilidade tem muito a contribuir com a modernização da contabilidade no Brasil, respeitando a legislação, e quiçá, lutar pela mudança das leis se isto for necessário para um processo de internacionalização, elegendo para tal representantes nas três esferas do poder legislativo. E por derradeiro, a nossa moderna doutrina: Código Civil Especial para Contadores, 5ª Edição – Revista e Atualizada, com 416 pgs. Publicado em: 28/10/2010 explica como deve ser elaborado a escrituração, bem como, a elaboração das demonstrações contábeis, sem do que esta forte doutrina vem somar-se ao leque dos procedimentos que buscam afastar as interpretações contábeis equivocadas.

Publicado em 03/12/2010.

 Prof. Me. Wilson Alberto Zappa Hoog

 Resumo:

  Apresentamos um breve comentário sobre a implantação das normas internacionais de contabilidade no Brasil e as consequências das atrocidades legislativas. Para tal está sendo considerado o espírito da boa técnica legislativa oriunda da Lei Complementar 95/98, e as consequências da sua não observação, além das demais ordens legais vigentes no país, como a Constituição, o Código Civil e o Tributário.

   Priorizando nesta visão aspectos da necessária fidelidade aos demais ordenamentos jurídicos brasileiros, a hermenêutica contabilística, a moderna teoria pura da contabilidade, a veracidade, a segurança e a transparência das informações contábeis, a teoria racional da contabilidade, o dever de atualização e a responsabilidade no procedimento das mudanças.

    As ponderações aqui colocadas buscam prioritariamente demonstrar a importância da patologia contábil, como o principal referente no combate de anomalias e interpretações ambíguas ou polissêmicas. Considerando que o estudo das anomalias, busca exclusivamente um melhor tratamento às categorias contábeis, uma vez que as anormalidades podem, quiçá, retardar a continuada evolução da construção de vanguarda da ciência da contabilidade.

Palavras-chaves: Contabilidade. Implantação das IFRS. Atrocidades legislativas. Patologia contábil.

Desenvolvimento:

    Esta pesquisa e ponderações têm por fim, demonstrar a importância da patologia contábil. Como um dos referentes no combate de anomalias e interpretações ambíguas ou polissêmicas. Uma vez que busca exclusivamente um melhor tratamento às categorias contábeis, tendo em vista que as anomalias podem, quiçá, retardar a continuada evolução da construção de vanguarda da ciência da contabilidade.

    A patologia contábil representa o estudo das anormalidades que se verificam no desenvolvimento da ciência da contabilidade e da política contábil. Portanto, revela todo o processo destrutivo, deliberado ou não, culpa (ilícito) ou dolo (delito), que modifica a construção da contabilidade e seu funcionamento, quanto à convicção dos atos e fatos contábeis ou negócios jurídicos, evidenciando as suas consequências, que são as deformações. Estas deformações pertencem ao âmbito da patologia, que vai se ocupar: dos vícios, erros, dolos, ignorância, má interpretação das normas legais, trabalhistas, societárias, tributárias ou de qualquer uma das vertentes do direito ou da contabilidade. A patologia se reflete robustamente tanto na ciência jurídica como na contábil, para fins de terapia de prumo e de nível ético-moral. Revela o ânimo do ilícito, dolo ou simples ignorância, quando apresenta a clara, verdadeira e real situação dos direitos, obrigações e a situação líquida de um patrimônio.

    Em nossas ponderações e críticas direcionadas a patologia, consideramos a importância da hermenêutica, da moderna teoria pura da contabilidade e da legislação em vigor.

    A hermenêutica contábil provém do grego hermeneúe^[1] (designação de uma ciência, da interpretação de textos científicos). A hermenêutica contábil dá a interpretação correta do sentido das palavras, alcance que se pretende com a terminologia científica ou tecnológica grafada. O cerne da questão, que se enfatiza, tem na sua gênese conceptiva a parametrização^[2] da essência da sentença, ou de um ponto controvertido, ou o objeto da uma análise científica, que é o referente^[3] e suas categorias operacionais, onde se faz necessária a viripotente utilização da hermenêutica contábil e jurídica[4], em especial destacamos uma correta opinião em laudos, pareceres, contratos, estatuto, doutrina e relatórios. A hermenêutica contábil revela-se como sendo uma referência metodológica, além do conhecimento mediano dos lidadores da ciência contábil, por fundamentar-se na filosofia, ou seja, na sabedoria científica que é capaz de tornar a contabilidade uma ciência social objetiva, guiada pelos rigorosos critérios que são próprios dos cientistas. E, neste foco a hermenêutica contábil se firma modernamente. Como saber científico de um sistema normatizado por fatores consuetudinários idealizado pelos estudiosos da ciência do patrimônio, confere coerência e lógica à compreensão e operacionalização contábeis.

    Seguem apenas as 15 principais e mais relevantes constatações, pois muitos são os equívocos:

1-) O CPC 04 faz menção a “aquisição da empresa”, a “gastos com atividades pré-operacionais destinadas a constituir a empresa”.

    Nas regulamentações foi priorizada, lamentavelmente, uma linguagem figurativa, em detrimento da linguagem literal e científica que é o modelo insuperável da vernaculidade.

    Estamos nos referindo aos termos como “empresa”, amplamente utilizado nas Deliberações CVM, CPC e CFC. Empresa no seu sentido contábil jurídico, literal e científico, como se vê no art. 2º da Lei n°. 6.404/76, é objeto social.

    Naturalmente, uma coisa é a palavra “empresa”, linguagem científica pura, no seu sentido científico contábil-jurídico (objeto social de uma sociedade empresária exercida no estabelecimento para atingir o objetivo social), e outra coisa é a linguagem coloquial^[5], onde o verbete “empresa” tem o sentido de entidade ou azienda, alcançando todo tipo de célula social, com ou sem o elemento de empresa ou fins econômicos.

   Defendemos que a linguagem é inseparável do conteúdo essencial daquilo que se quer regular, quando não se visa apenas a informar, mas também a fornecer a diretiva de atuação.

    A linguagem de uma resolução ou deliberação, logo de uma norma infralegal, não se dirige aos meros expectadores coadjuvantes, mas se destina prioritariamente aos operadores prováveis da conduta contabilística regulada.

    Como o comportamento dos operadores da contabilidade, pode implicar em situações laureares ou punitivas, necessário é que a clareza formal da linguagem não comprometa a clareza e precisão daquilo que se enuncia e se exige.

    Motivo pelo qual, não se pode deixar de dar preferência, à linguagem literal correta, a qual deve estar vinculada às exigências inamovíveis da clareza, certeza e segurança, pois não se admite uma interpretação polissêmica ou ambígua.

2-) Quando tratamos de fraude e corrupção na contabilidade, nossa obra em co-autoria com o saudoso Dr. Antônio Lopes de Sá, 3ª edição, em relação ao ”justo valor” trazemos a seguinte comparação, seguida de comentários:

    A sutil mudança implica na possibilidade da aplicação do “justo valor” para partes relacionadas[6]^. E entre partes relacionadas, não se pode olvidar de transações com favorecimento. Pois um grupo econômico, em decorrência de sua política de governança coorporativa[7], tem como uso e costume, maximizar resultados econômicos e praticar a elisão fiscal[8]. E, quiçá, uma contabilidade “criativa” que busque aumentar o valor patrimonial das ações, ou atrair investidores para a aquisição de debêntures ou ações.

    O valor de negociação, ainda que entre partes independentes, na prática, pode conter ágio ou deságio, e em algumas vezes pode coincidir com valor real de um bem. Isto sem adentramos nas questões que envolvem a manipulação do preço de mercado pelas pessoas que possuem monopólio e/ou oligopólio, exclusividade representação ou interferem na oferta ou na procura de bens. Não podemos olvidar que os valores podem ser aumentados ou baixados artificialmente por interesses dispersos de grupos econômicos.

3-) Muitos são os alertas, pois a Lei 6.404/76 trata em seu art. 183 do valor de aquisição como parâmetro de avaliação de itens do ativo, e a CVM criou, pasmem caros leitores, a revelia[9] da Lei das anônimas, a possibilidade da adoção da figura do custo atribuído[10] (fazendo questão do uso de vernáculo estrangeiro “deemed cost” em sua deliberação) para o balanço de abertura e implantação das IFRS. Alertamos para a possibilidade de que a Secretaria da Receita Federal (SRF) entenda como uma dissimulação, pois na essência isto é uma reavaliação, e não estando esta reavaliação contabilizada na conta de reserva de reavaliação como determina o RIR art. 434, tem-se a realização e consequentemente a perda do deferimento do IR e da CS. Pois assim está no RIR art.434. E a SRF basta demonstrar isto por uma simples prova, que está prevista no art. 923 do RIR, que consiste na escrituração deste valor na conta de reserva de reavaliação.

    Consideramos que a Lei Complementar 95/98 aplica-se diretamente ou por analogia a competência legislativa da CVM, logo as deliberações e resoluções normativas poderiam ser mais claras e precisas, para se evitar interpretações polissêmicas ou ambíguas, que são indesejáveis, como é o espírito da Lei Complementar nº 95, conforme os termos do seu art. 11:

“As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observadas, para esse propósito (…)I – para a obtenção de clareza. (…) c) construir as orações na ordem direta, evitando preciosismo, neologismo e adjetivações dispensáveis; II – para a obtenção de precisão.   a) articular a linguagem, técnica ou comum, de modo a ensejar perfeita compreensão do objetivo da lei e a permitir que seu texto evidencie com clareza o conteúdo e o alcance que o legislador pretende dar à norma.   b) expressar a idéia, quando repetida no texto, por meio das mesmas palavras, evitando o emprego de sinonímia com propósito meramente estilístico”.

    Preservando-se o conteúdo normativo pela fusão de disposições repetitivas ou de valor normativo idêntico, promovendo com isto a eliminação de ambiguidades decorrentes do mau uso do vernáculo priorizando uma homogeneização terminológica do texto.

4-) A Deliberação CVM n° 539/08, parágrafo 68 a seguir reproduzido, por exceder a capacidade legislativa, busca uma apologia a desobediência do CC/2002, pois as regras de prestação de contas bem como de escrituração, avaliação e demonstrações contábeis, não foram revogadas.

“68 – Atividades comerciais e industriais, bem como outros negócios são frequentemente exercidos por meio de firmas individuais, sociedades limitadas, entidades estatais e outras organizações cuja estrutura legal e regulamentar pode ser diferente daquela aplicável às sociedades por ações. Por exemplo, pode haver poucas restrições, ou nenhuma, sobre a distribuição aos proprietários ou outros beneficiários de importâncias incluídas no patrimônio líquido. Independentemente desses fatos, a definição de patrimônio líquido e os outros aspectos desta Estrutura Conceitual que tratam do patrimônio líquido são igualmente aplicáveis a tais entidades. (O grifo é do autor, não consta no original, foi aqui colocado para demonstrar o equívoco)”.

    Cabe destacar que no Brasil, desde 2003, não existe mais a figura da firma individual, e sim a do empresário, por força do atual Código Civil. E que entidade organizadas como limitadas que não sejam de grande porte, aliás a maioria no Brasil 99%, tem lei própria que é o Código Civil de 2002.

5-) Ainda, com relação a Deliberação CVM n° 539/08, esta, deturpa a teoria contábil, por equívocos, como bem demonstrou o saudoso cientista contábil Prof. Lopes de Sá[11]. Fato demonstrado nos parágrafos 74 e 75 da referida deliberação, a seguir reproduzidos. A deturpação está no fato de se considerar ganho como receita. Uma vez que, são coisas totalmente diferentes, é deveras importante a separação entre rédito operacional e não operacional. O perfeito sentido e alcance dos conceitos, é que cria a segurança e pureza de uma ciência. Tratamento polissêmico ou ambíguo é algo impróprio para a segurança das informações contabilísticas.

 “74 – A definição de receita abrange tanto receitas propriamente ditas como ganhos. A receita surge no curso das atividades ordinárias de uma entidade e é designada por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorários, juros, dividendos, royalties e aluguéis.

75 – Ganhos representam outros itens que se enquadram na definição de receita e podem ou não surgir no curso das atividades ordinárias da entidade, representando aumentos nos benefícios econômicos e, como tal, não diferem, em natureza, das receitas. Conseqüentemente, não são considerados como um elemento separado nesta Estrutura Conceitual”.

6-) A deliberação CVM nº 575/09 estabelece o tratamento contábil para os estoques. E como muitos profissionais da contabilidade haviam alertado, sobre os mais variados equívocos, esta deliberação foi alterada pela Deliberação 624/10. Para ajustar erros materiais, pois o legislador, não observou que em outros países existe o IVA, e no Brasil, o ICMS que tem tratamento contabilístico diferenciado, assim como outras contribuições sociais que, em algumas hipóteses podem ser recuperados ou compensados, sendo que a alteração consiste na inclusão (exceto os recuperáveis junto ao fisco). Isto em hipótese alguma pode ser considerado um avanço nas normas, pois foi um simples ajuste de erro pela não observação da legislação brasileira.

7-) Entendemos, ainda, que a Deliberação CVM n° 575/09, apresenta-se como uma atrocidade a teoria da contabilidade, na medida em que trata custo como despesa. O perfeito sentido e alcance dos conceitos, é que cria a segurança e clareza, compreensão e fiabilidade das informações. Sendo que tratamento polissêmico ou ambíguo é algo totalmente inaceitável e desprezível na atual era[12] da contabilidade em que vivemos.

    Os vocábulos contabilísticos, dentro do direito contábil, constituem as expressões vitais e essenciais ao entendimento deste, pois as definições claras e precisas possibilitam um delineamento exato do alcance da ciência contábil, removendo com isto muitas das controvérsias e perdas de tempo, que como é o caso do uso das categorias “custos” e “despesas” de forma indesejável e contrária a boa técnica legislativa.

😎 Os ativos contingentes, não estão tipificados na legislação, Lei n°. 6.404/76, apesar disto a CVM, se ocupou do assunto via Resolução nº 594/09 (§32 a 35) diz que:

“A entidade não deve reconhecer um ativo contingente. Os ativos contingentes surgem normalmente de evento não planejado ou de outros não esperados que dão origem à possibilidade de entrada de benefícios econômicos para a entidade. Um exemplo é uma reivindicação que a entidade esteja reclamando por meio de processos legais, em que o desfecho seja incerto. Os ativos contingentes não são reconhecidos nas demonstrações contábeis, uma vez que pode tratar-se de resultado que nunca venha a ser realizado. Porém, quando a realização do ganho é praticamente certa, então o ativo relacionado não é um ativo contingente e o seu reconhecimento é adequado. O ativo contingente é divulgado, como exigido pelo item 89, quando for provável a entrada de benefícios econômicos. Os ativos contingentes são avaliados periodicamente para garantir que os desenvolvimentos sejam apropriadamente refletidos nas demonstrações contábeis. Se for praticamente certo que ocorrerá uma entrada de benefícios econômicos, o ativo e o correspondente ganho são reconhecidos nas demonstrações contábeis do período em que ocorrer a mudança de estimativa. Se a entrada de benefícios econômicos se tornar provável, a entidade divulga o ativo contingente”.

    Com igual relevância, também não temos tipificado na Lei n°. 6.404/76 os passivos contingentes.  E apesar disto a CVM, via Resolução n° 594/09, se ocupou do assunto, trazendo o seguinte sentido:

 “Passivo contingente é: uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade; ou uma obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não é reconhecida porque: não é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos seja exigida para liquidar a obrigação; ou o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade. Em sentido geral, todas as provisões são contingentes porque são incertas quanto ao seu prazo ou valor. Porém, neste Pronunciamento Técnico o termo “contingente” é usado para passivos e ativos que não sejam reconhecidos porque a sua existência somente será confirmada pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob o controle da entidade. Adicionalmente, o termo passivo contingente é usado para passivos que não satisfaçam os critérios de reconhecimento.”

    A CVM, por intermédio da Deliberação nº594/09, §12, faz arguições para defender uma distinção entre provisões[13] e passivos contingentes[14]. Para consentir, após o arrazoado, que não se contabilize os passivos contingentes que estejam por trás deste véu conceitual. Sem sequer abordar as hipóteses de reservas para contingências, art. 195 da Lei n°. 6.404/76.

    Defendemos via doutrina[15], que o passivo contingente é: “parte do passivo que reúne as contas que espelham riscos que podem ou não suceder, por serem incertos ou apenas com probabilidade de ocorrerem”.

    Lembrando que pela viripotente força do princípio da prudência, ou seja, do conservadorismo, deve ser escriturado e adotado a forma de maior precaução, logo o reconhecimento de toda contingência passiva, para se evitar, quiçá, distribuição de lucros e participação no resultado que poderá não ser real, em decorrência da diminuição pela contingência que deixou de ser imprecisa para se tornar devida. Este critério, de se registrar as contingências passivas, tem respaldo na teoria pura da contabilidade^[16], em especial no axioma da preservação da célula social.

   Enfatizamos que uma nota explicativa, não pode ser usada para, simplesmente, substituir um registro contábil, em especial uma contingência passiva. Uma nota explicativa é uma informação que está voltada aos utentes dos relatórios contábeis, (§ 4° e § 5° do art. 176 da Lei n°. 6.404/76), mais não substitui um registro contábil.

    Vejamos a inteligência do art. 1.188 do CC/2002: O balanço patrimonial deverá exprimir, com fidelidade e clareza, a situação real da empresa e, atendidas as peculiaridades desta (…).

   Naturalmente só vai existir fidelidade e clareza, se todos os passivos contingentes estiverem escriturados. Admite-se a ausência de um ativo contingente, mas não de um passivo.

   A fidelidade é uma das características da escrituração contábil, princípio fundamental da ciência contábil e imposição à prestação de contas por força da teoria ultra vires. É característica essencial do balanço patrimonial, por força de norma positivada pela política contábil, (CC/2002, art. 1.188). Representa um dos princípios fundamentais do balanço patrimonial, que deve assumir sempre a mesma posição de constância, ou seja: firmeza nas afeições e aferições, nas informações de ordem econômica e financeira; observância rigorosa da verdade; exatidão na valorimetria em especial nos riscos. Opõe-se aos ilícitos e delitos, e registros frouxos, que geram o balanço putativo. A ausência da fidelidade pode implicar na quebra da personalidade jurídica e, consequentemente, a quebra da autonomia patrimonial, impondo aos administradores a responsabilidade ilimitada pelas dívidas e atividades da sociedade. E ao contador ou técnico em contabilidade, a não-observação da fidelidade implica a caracterização de crime contra a ordem econômica e tributária.

    Vejamos as algumas omissões em registros contábeis, ou seja, na escrituração, o não registro de contingências por abuso de direito ou de poder dos administradores, o não registro de riscos de indenizações potenciais por defeitos de produtos ou serviços, entre outros como danos ao meio ambiente, disputas judiciais e etc. Isto pode gerar um balanço com uma situação econômica irreal, o que pode representar fraude a credores. Uma vez que estas situações somente foram objetos de notas explicativas, e quando de sua ocorrência, podem, quiçá, gerar descontinuidade, ou até mesmo a falência.

    O dever de diligência, art. 153 da Lei n° 6.404/76, e o dever de informar dos administradores, art. 157, interpretados em conjunto com o objeto, objetivo e finalidade das demonstrações contábeis, revelam a necessidade de se registrar todos os ativos e passivos contingentes. Avulta no sentido de fidelidade e situação real da empresa, o reembolso de valores de ações, art. 45 da Lei n°. 6.404/76, logo o balanço especial das sociedades anônimas deverá conter tais informações.

10-) A Deliberação CVM 595/09, usa terminologias desatualizadas, como por exemplo o parágrafo 5º, “este pronunciamento utiliza terminologia que é adequada às entidades com fins lucrativos”. Pois a partir do Código Civil Brasileiro de 2002, a expressão “fins lucrativos” foi substituída por “fins econômicos”. Cabe destacar que as sociedades de fins não econômicos, constam no CC/2002, art. 53 e seguintes, como exemplo, temos as associações como organizações religiosas, partidos políticos, sindicatos e as fundações.

11-) A Deliberação CVM nº. 597, de 15 de setembro de 2009, que trata de receitas, apresenta a seguinte definição:

       “A receita é definida no Pronunciamento Conceitual Básico Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis como aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos, ou diminuição de passivos que resultam em aumentos do patrimônio líquido da entidade e que não sejam provenientes de aporte de recursos dos proprietários da entidade. As receitas englobam tanto as receitas propriamente ditas como os ganhos. A receita surge no curso das atividades ordinárias da entidade e é designada por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorários, juros, dividendos e royalties”.

    Incluir no conceito de receita os ganhos, é um ato profano por falta de atenção a essência dos atos, pois uma coisa são as rendas oriundas do exercício da empresa, “receitas” e outra, totalmente distintas, são as rendas oriundas de atividades não operacionais, “ganhos”. Impróprio é tratar, receitas e ganhos, como uma vala comum.

    Este tratamento como sendo uma vala comum, pode gerar a falsa impressão de que os negócios estão indo bem, pois quando existe um ganho significativo, este pode mitigar o prejuízo operacional, gerando uma ilusão.

    A doutrina há muito tempo separa o conceito de receita do conceito de ganho, logo não podemos admitir tal retrocesso.

    Outro engano, é considerar receita como aumento nos benefícios econômicos. Isto é uma imperfeição idiomática, pois a lógica é que benefícios econômicos sejam auferidos na apuração do rédito.

    Na doutrina, Moderno Dicionário de Contabilidade, 5ª edição, Juruá, 2009 de nossa autoria, demonstramos o seguinte sentido e alcance para a categoria “benefício econômico”:

“BENEFÍCIO ECONÔMICO – (Do latim beneficiu e possui uma variedade de aplicações com o sentido geral de indicar algum provento, ganho ou vantagem). O benefício, pelo viés contabilístico e na modalidade econômica, representa as vantagens, ganhos, juros, lucros, dividendos e proveitos conferidos a alguma pessoa, por força de legislação social. O benefício em seu sentido econômico-societário é o resultado econômico, lucros, dividendos, e juros sobre o capital, distribuído por uma pessoa jurídica, a seus sócios”.

    Outro engano conceitual, é considerar receita[17] como rédito[18]. Isto é uma imperfeição idiomática. A doutrina há muito tempo separa o conceito de receita do conceito de rédito, uma vez que a receita é um dos elementos que forma o rédito, logo não podemos admitir tal equívoco.

       Na IAS 18 utilizada em Portugal, que equivale à Deliberação CVM n° 597/09 no Brasil, demonstra este conflito conceitual, como se observa na sequência.

    A Deliberação CVM 539, de 14.03.2008, que aprovou o pronunciamento conceitual básico contábil. Apresenta, no entendimento “exclusivo e solitário”[19] da CVM, o sentido jurídico contábil dado ao termo “benefício econômico”:

“O benefício econômico futuro embutido em um ativo é o seu potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes de caixa para a entidade. Tal potencial poderá ser produtivo, quando o recurso for parte integrante das atividades operacionais da entidade. Poderá, também, ter a forma de conversibilidade em caixa ou equivalentes de caixa ou poderá, ainda, ser capaz de reduzir as saídas de caixa, como no caso de um processo industrial alternativo que reduza os custos de produção”.

    Logo. o benefício econômico é o valor da utilidade, que, segundo a CVM, tem como métrica contábil, o fluxo de caixa, nos termos do Pronunciamento Técnico CPC 03 – Demonstração de Fluxos de Caixa, pelo método direto, segundo o qual as principais classes de recebimentos brutos e desembolsos brutos são divulgados; de maneira a evidenciar os fluxos operacionais, de investimento e de financiamento, para permitir aos utentes uma visão mais clara da movimentação de recursos e da geração de benefício e vantagens econômicas diretamente no caixa ou em equivalentes de caixa. Esta norma da CVM, comparada com o sentido jurídico contábil dado ao termo “benefício[20]“, pelo mercado, em especial no dicionário de finanças da Bovespa, vem contribuir para um debate sobre o que é benefício econômico, lucro ou caixa. Até porque a geração de caixa não significa necessariamente lucro; e lucro não significa necessariamente geração de caixa. O lucro não está vinculado à competência, ao caixa, ao embolso e desembolso. A nossa opinião, lastreada na liberdade de cátedra, é a de que o benefício econômico de um bem, tangível ou intangível, é a sua utilidade e potencialidade de contribuir, direta ou indiretamente, para a geração de lucro ou dividendos.

    A deliberação CVM 539/08, gera o entendimento de que: “O resultado é frequentemente usado como medida de desempenho ou como base para outras avaliações, tais como o retorno do investimento ou resultado por ação. Os elementos diretamente relacionados com a mensuração do resultado são as receitas e as despesas. Receitas e despesas são definidas como segue: (a) Receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de aporte dos proprietários da entidade; e (b) Despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de saída de recursos ou redução de ativos ou incrementos em passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários da entidade”. Logo o resultado do benefício econômico deve ser medido pelo confronto ou balanço entre as receitas e as despesas.

A Resolução CFC n° 1.121/08 que aprova a NBC T 1 – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, traz um sentido: “benefício econômico futuro embutido em um ativo”, conforme segue: item 53: “O benefício econômico futuro embutido em um ativo é o seu potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes de caixa para a entidade. Tal potencial pode ser produtivo, quando o recurso for parte integrante das atividades operacionais da entidade. Pode também ter a forma de conversibilidade em caixa ou equivalentes de caixa ou pode ainda ser capaz de reduzir as saídas de caixa, como no caso de um processo industrial alternativo que reduza os custos de produção”.

    Nota-se que o espírito desta resolução é o de identificar um ativo, e não, o de mensurar o valor do benefício econômico, até porque o lucro ou dividendo, quando realizado, também pode não transitar pelo caixa, pois um benefício econômico pode ser um bem, como um edifício, que represente o pagamento de um serviço, e não transita pelo caixa.

    Em resumo, benefício econômico é lucro ou ganho, e não receita.

12-) A Resolução CVM nº 597/09, é pródiga em alternativas para se reconhecer a receita. Pois o seu apêndice admite o reconhecimento de receita em várias situações, não sendo aplicado na íntegra o regime de competência, a CVM admite em algumas hipóteses o regime de caixa, conforme segue alguns exemplos:

Venda faturada e não entregue, admite-se o reconhecimento da receita. (item 1 do apêndice A).

Entrega da mercadoria condicionada ao recebimento do caixa: a receita é reconhecida quando a entrega for concluída e o caixa for recebido pelo vendedor ou seu agente. (item 2 do apêndice A)

Adiantamentos de clientes, totais ou parciais, para a entrega futura de bens que não se encontram no estoque. Incluem-se nestes casos os produtos que ainda devem ser fabricados ou que devem ser entregues diretamente ao cliente por um terceiro; a receita é reconhecida quando as mercadorias são entregues ao comprador. (item 4 do apêndice A)

Venda de ingressos em eventos. Receitas provenientes de apresentações artísticas, banquetes e outros eventos especiais são reconhecidos quando o evento ocorre. (item 15 do apêndice A)

 Receitas decorrentes do desenvolvimento de software personalizado. Receitas auferidas com o desenvolvimento de softwares personalizados são reconhecidas tomando como referência o estágio de conclusão desse desenvolvimento, e devem também contemplar os serviços pós-venda. (item 19 do apêndice A)

    Este regime impuro de alternativas está contra a lei, pois o art. 177 da Lei n° 6.404/76 determina que: “A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência”. A regra é clara: segundo o regime de competência.

13-) Temos na deliberação CVM 598/09, a figura do grupo de ativos mantido para venda, oriundos do ativo não circulante.

    Cabe indagar, porque é usado o termo goodwill quando temos a categoria contábil, brasileira, “fundo de comércio” que inclusive consta da Lei 6.404/76, item VI do artigo 176. E como tal, deve ser tratada na contabilização, título da conta e histórico, além de ser evidenciada nas notas explicativas.

    Temos, também, imperfeições tecnológicas ou mero empirismo[21] normativo, como destaca o saudoso Dr. Lopes de Sá[22].

    Segue no texto reproduzido da Deliberação CVM 598/09:

“O grupo de ativos inclui ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) adquirido em combinação de negócios se o grupo de ativos for uma unidade geradora de caixa à qual tenha sido alocado ágio (goodwill) de acordo com os requisitos dos itens 77 a 83 do Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos ou se for uma operação dentro dessa unidade geradora de caixa.”

    Não se pode confundir a figura do ágio com a do fundo de comércio, e nem fazer tábua rasa, para o seu registro.

    O fundo de comércio que os ingleses denominam de goodwill, é um bem, com características dominantes de intangível, com mensuração monetária auferida por método científico, o qual não se confunde com ágio. Este bem pode ser objeto unitário de direitos e de negócios jurídicos, translativos ou constitutivos.

    Registramos a nossa posição, resultado de doutrina[23], que o ágio, no sentido do direito contábil[24] e do direito empresarial, não é sinônimo de fundo de comércio, portanto, têm sentidos e alcances dados pela ciência contábil, totalmente diferenciados, pois, entendemos que o ágio ou o deságio são frutos da habilidade de negociação ou o resultado da lei de oferta e procura, não sendo sinônimo ou fruto do fundo de comércio.

    O fundo de comércio é formado pelo excesso de lucros, enquanto o ágio representa o quantum alguém está disposto a pagar por algo, pode alguém pagar um ágio simplesmente para fechar uma atividade de um concorrente, ou para ter uma maior fatia do mercado sem que isto seja fundo de comércio.

    O Regulamento do Imposto de Renda admite a figura do ágio, art. 385: (…) II – ágio ou deságio na aquisição, será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o – valor de patrimônio líquido na época da aquisição. Admite-se, art. 385, § 2º, que o ágio pode ter como fundamento econômico, uma ou mais hipóteses, sendo estas: I – valor de mercado de bens do ativo; II – valor de rentabilidade; e III – fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Logo, o correto é um registro para o ágio e outro para o fundo de comércio.

    Diante disto, conclui-se que, para fins do direito tributário, na composição do ágio pode existir o fundo de comércio, mas “ágio” não significa necessariamente a existência de fundo de comércio ou que ágio seja sinônimo do fundo de comércio, até porque pode existir ágio por uma simples rentabilidade futura. E uma rentabilidade futura pode significar um lucro sobre o estabelecimento de 4% ou 5% ao ano e não existir o fundo de comércio, pois este, o fundo de comércio, só existe com um excesso de lucro, e a rentabilidade de 4% ou 5% ao ano, não é excesso de lucro, porém, esta rentabilidade de 4% ou 5% ao ano pode ser considerada um gerador de ágio. Inclusive, existem outras causas geradoras do ágio, pois é perfeitamente possível um ágio sobre o patrimônio líquido, caso um bem, ativo imobilizado, possua valor de mercado superior ao contábil. Portanto, nesta última hipótese, temos ágio, sem a existência de rentabilidade e também sem a existência de fundo de comércio.

    O ágio é um adicional cobrado sobre um preço, valor de um bem, quando, a esse preço, a procura supera a oferta; e o deságio por sua vez é a diferença a menor entre o valor nominal de um bem, ou o seu preço, e o valor efetivamente pago normalmente quando a oferta supera a procura.

    A influência da lei de mercado, em que atuam oferta e procura conjuntamente, faz com que um bem obtenha seu preço no mercado. Quando estas forças atingem um equilíbrio, significa que o preço deste bem atingiu seu preço de mercado ditado pela oferta e procura. Quando há demanda, ou seja, disposição de compra superior à oferta de determinado bem, significa que poderá haver um aumento no preço, que gera o ágio por demanda. Já o contrário, mais oferta do que procura, gera a diminuição no preço, deságio.

    Monobe[25], em 1986, já defendia a contabilização do fundo de comércio internamente desenvolvido no ativo permanente, tendo como contrapartida o lançamento no patrimônio líquido, reserva especial de fundo de comércio.

    Em síntese, temos que o principal, normalmente de maior valor, é o bem “fundo de comércio”, e o secundário é um eventual ágio, existindo dois elementos distintos a serem considerados na contabilização: o ágio e o fundo de comércio.

    A referida deliberação, CVM 598/09 considera que a expressão tributo sobre o lucro, inclui todos os impostos e contribuições nacionais e estrangeiras incidentes sobre lucros tributáveis. O termo tributo sobre o lucro também inclui impostos, tais como impostos retidos na fonte, que são devidos por controlada, coligada ou empreendimento sob controle conjunto (joint venture) nas distribuições (créditos ou pagamentos) à entidade que apresenta o relatório.

    Observamos que a CVM não considerou nesta deliberação que a contribuição social sobre o lucro, não é tributo.

    As contribuições sociais não se confundem com os tributos. Pois os tributos são gêneros os quais se dividem em três tipos: imposto, taxas e contribuições. O PIS, a COFINS e a CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro não são tributos nos termos do art. 145 da CF e sim, uma contribuição social, nos termos do art. 195 da CF. Estas contribuições sociais, também não se confundem com as obrigações sociais trabalhistas, que são o FGTS, e as férias entre outras.

    Apesar disto, considerou e criou uma inovação, a figura das “contribuições nacionais e estrangeiras incidentes sobre lucros tributáveis” sem apresentar um conceito para este termo. E a ausência de conceito, ou de no mínimo o alcance do termo, não se trata de um silêncio eloquente, e sim algo que não existe no direito ou na contabilidade brasileira.

    Cabe destacar que a regulamentação ou criação de tributos e contribuições sociais, não é atribuição da CVM. Motivo pelo qual, deve o profissional de contabilidade, observar a legislação específica , bem como, a Constituição da República Federativa do Brasil, o Código Tributário Nacional e o RIR.

 14 – ) A  deliberação CVM nº 620, de 22 de dezembro de 2009, que aprovou a interpretação técnica ICPC 11 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que trata de recebimento em transferência de ativos dos clientes. Carece de falta praticidade em relação ao direito de propriedade, que está delineado na CF e no CC/2002. Cabe esclarecer, que o nosso ponto de vista, é de vital importância. Pois no recebimento de um bem em pagamento de dívidas, tem que se levar em consideração além do seu valor a preço de mercado, que a propriedade tem dois principais elementos, a posse e o domínio. A posse pode continuar sendo exercida pelo cliente ou pelo freguês, por intermédio de um contrato de aluguel, nos termos do art. 565 e seguintes do CC/2002 que trata da locação de coisas. Porém o domínio da propriedade deve ser integralmente transferido. Com igual destaque temos que para este bem dado em pagamento, não pode estar comprometido com penhora[26], caução[27], garantia fiduciária[28], garantia pignoratícia [29], da existência de cláusulas de reserva de domínio[30], hipoteca[31] ou qualquer forma de garantia. Alertamos para as hipóteses da transferência do estabelecimento empresarial, nos termos do CC/2002. Bem como da existência de poderes, art. 1015 do CC/2002, para que o administrador do devedor, efetue o pagamento com bens imóveis.

 15 -) O item 13 da Deliberação CVM nº 620/09, apresenta uma redação, truncada, quando, afirma que: uma troca de bem, ou seja, um pagamento de um serviço com um bem, é visto como uma transação que “não gera receita”.  A redação in verbis é: a troca não é vista como transação que gera receita; Acredito que ficaria, tecnicamente, mais adequado se estivesse escrita como: a troca não é vista como transação que gera “caixa”.

“13. Receitas orienta que “Quando os bens ou serviços forem objeto de troca ou de permuta, por bens ou serviços que sejam de natureza e valor semelhantes, a troca não é vista como transação que gera receita”. De acordo com os termos dos contratos contemplados no alcance desta Interpretação, a transferência de um item do imobilizado seria considerada uma troca por bens ou serviços de natureza distinta. Consequentemente, a entidade deverá reconhecer uma receita, conforme previsto no Pronunciamento Técnico CPC 30.”

  Considerações finais sobre a modernização da contabilidade brasileira:

    Ante esta pesquisa, acreditamos que a nossa liberdade de cátedra e de livre pensamento e manifestação estão propiciando uma atenção especial, com juízo de independência, aos normativos da CVM, pois toda legislação infraconstitucional deve atender às disposições da Lei Complementar 95/98 que disciplina a elaboração de normas. Este cuidado, que não traz prejuízo ao funcionamento das comissões do sistema, apenas propiciará uma contribuição, para o ingresso do Brasil, a uma versão melhorada das IFRS.

    Este rápido estudo é fruto de uma pesquisa científica absolutamente imparcial, e não tem a intenção de esgotar o assunto, mas sim, apresentar sob a forma de contribuição, uma crítica contábil[32] construtiva às normas brasileiras de contabilidade, pela produção de um relato que propicia uma situação fértil para o labor dos legisladores e dos lidadores da contabilidade bem como da prospecção da educação continuada na implantação das IFRS.

    Assim, conclui-se que estes comentários céleres e imparciais são de suma importância na efetividade da contabilidade brasileira e estão ligados a uma mudança cultural.  Certamente os professores de contabilidade tem muito a contribuir com o movimento de implantação das IFRS, pois vêm a somar-se ao leque dos procedimentos que buscam afastar as demonstrações contábeis putativas, e aplicar as IFRS com o devido cuidado e respeito à legislação e aos interesses éticos e científicos brasileiros. Esclarecendo que debaixo do véu da modernidade e internacionalização da contabilidade no Brasil, podem surgir aspectos criativos pela flexibilidade das normas, que não se sintoniza aos valores brasileiros da ética da justiça e dos interesses coletivos deste povo. Além de patologias contábeis nunca antes manifestadas no Brasil. E professores de alta qualificação devem ser convocados para esclarecer aos operadores da contabilidade e aos seus utentes os aspectos da ciência e das melhores técnicas contábeis.

^[1] Conforme MORAIS, Alexandre. Constituição do Brasil Interpretada. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2003. p. 100, o termo provém do grego hermeneúe, e tem por finalidade estudar o sentido das expressões contidas nas normas jurídicas. Designa uma ciência que se ocupa da compreensão e interpretação de determinados textos. Tem por objetos o estudo e a sistematização dos processos aplicáveis para determinar o sentido e o alcance do direito. Desta forma é necessário entender para poder atuar.

^[2] Variáveis ou constantes que determinam os pontos controvertidos ou as questões específicas. Os limites do trabalho científico pericial contábil são estabelecidos pela amplitude e profundidade da análise do profissional.

^[3] REFERENTE – é a situação contextual a que uma pesquisa acadêmica ou profissionalizante remete, ou seja, a explicação do objeto e produto desejado; demarca o alcance da abordagem de uma atividade científica, logo, o referente é o estribo da abordagem, que se vai dar ao tema de um labor científico. Como exemplo, temos a situação econômica e financeira, como um referente à análise das demonstrações contábeis.

^[4] A ciência jurídica tem um relacionamento necessário e xifópago com a contabilidade, vital como irmãs siamesas, são ligadas pelas entranhas.

[5] Estilo popular em que se usam os vocábulos, ou seja, bem próximos da linguagem cotidiana, conhecimento empírico, comum, jargão popular, sem preocupação com o alcance do conceito da categoria.

[6] Partes relacionadas, segunda o dicionário de finanças da BOVESPA, representa: Partes que estão relacionadas com a entidade:
a) direta ou indiretamente por meio de um ou mais intermediários;
b) se for coligada da entidade;
c) se for joint venture (empreendimento conjunto) em que a entidade seja um investidor;
d) se for membro do pessoal-chave da administração da entidade ou de sua controladora;
e) se for membro próximo da família ou de qualquer pessoa referido nas alíneas (a) ou (d);
f) se for entidade controlada, controlada em conjunto ou significativamente influenciada por, ou em que o poder de voto significativo nessa entidade reside em, direta ou indiretamente, qualquer pessoa referida nas alíneas (d) ou (e);
g) se for plano de benefícios pós-emprego para benefício dos empregados da entidade, ou de qualquer entidade que seja parte relacionada dessa entidade.

[7] GOVERNANÇA CORPORATIVA – ato de governar ou sistema político administrativo comercial pelo qual se rege uma corporação, ou seja, ou uma associação de sociedades empresárias que compõem um grupo econômico.

[8] ELISÃO FISCAL – ato ou efeito de elidir tributos por meio de planejamento tributário. Portanto, ato realizado com total observância das leis vigentes, que evita, de forma lícita, a ocorrência do fato gerador do tributo. Totalmente diferente da evasão tributária, que são os atos desconsiderados por dissimulação ou simulação, conforme CTN, art. 116. Logo, são opções conscientes abertas pelo fisco; omissões legislativas com o objetivo de eliminar ou reduzir a carga tributária, e ou postergar o pagamento de tributos ou de contribuições sociais. O CTN em seu art. 116, parágrafo único apresenta norma antielisão, não regulamentada e oriunda da Lei Complementar 104/01. Estes procedimentos, da norma antielisão, deverão ser estabelecidos em lei ordinária, e até set/2010, não foi sancionada, a Lei ordinária neste sentido.

[9] O termo a revelia, tem o sentido de indicar, a ignorância em relação à hierarquia da legislação, pois uma deliberação CVM, que é norma infralegal, não pode determinar um critério de avaliação de forma diversa da lei 6.404/76. A regra é clara, pois o art. 183 determina que “No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: (…)    V – os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão;” A figura do custo atribuível, não existe na Lei das anônimas, isto é uma mera acomodação de interesses difusos e profanos.

[10] CUSTO ATRIBUÍDO – é o montante utilizado como substituto para o custo (ou o custo depreciado ou amortizado) em determinada data. Nas depreciações e amortizações subsequentes é admitida a presunção de que a entidade tenha inicialmente reconhecido o ativo ou o passivo na determinada data por um custo igual ao custo atribuído. Esta definição verte da deliberação CVM nº609/09.

[11] SÁ, Antonio Lopes. Normas Internacionais e Fraudes em Contabilidade, Análise Crítica Introdutiva Geral e Específica. Juruá Editora, 2010.

[12] ERA DA CONTABILIDADE CIENTÍFICA FILOSÓFICA – advogo como sendo o período que se iniciou no século XXI, após suposto fim da era científica e da filosófica normativa, ou preferencialmente a sua continuação para uma versão melhorada, pois temos mais clara a distinção da filosofia, “saber se sobrepondo ao conhecimento normativo”. E os estudos atuais da ciência, distinguindo-se a normativa tida como política contábil, da ciência da contabilidade, ou seja, da teoria pura e seus enunciados. É o momento em que dominam as escolas: americana e a europeia com seus produtos da política contábil e a busca de uma melhor segurança jurídica as informações tidas como auditadas. É a ocasião da politomia robustamente corporificada pela dicotomia entre política contábil e a ciência da contabilidade.

[13] PROVISÕES – que são reconhecidas como passivo (presumindo-se que possa ser feita uma estimativa confiável) porque são obrigações presentes e é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos seja necessária para liquidar a obrigação.

[14] PASSIVOS CONTINGENTES – que não são reconhecidos como passivo porque são: obrigações possíveis, visto que ainda há de ser confirmado se a entidade tem ou não uma obrigação presente que possa conduzir a uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos, ou obrigações presentes que não satisfazem os critérios de reconhecimento deste Pronunciamento Técnico (porque não é provável que seja necessária uma saída de recursos que incorporem benefícios econômicos para liquidar a obrigação, ou não pode ser feita uma estimativa suficientemente confiável do valor da obrigação).

[15] HOOG, Wilson Alberto Zappa. Moderno Dicionário de Contabilidade. 5. ed. Curitiba: Juruá, 2009.

[16] Sobre a teoria pura da contabilidade, sugerimos a leitura da obra de nossa autoria: Teoria Pura da Contabilidade – Ciência e Filosofi. Curitiba: Juruá, 2010.

[17] RECEITAS – preço ou valor recebido pela venda de serviços ou produtos.

[18] RÉDITO – a teoria do “Rédito” representa o resultado da eficiência da empresa (atividade), pelo seu estabelecimento, que pode ser o lucro ou prejuízo, o ponto de partida para o cálculo do aviamento; este é derivado do rédito, e representa uma mais-valia à atividade empresarial.

[19] Enfatizamos como “entendimento exclusivo e solitário”, uma vez que, é fato notório e pacificado, o entendimento de que o benéfico econômico é medido pelo rédito. E que caixa, não mensura lucro. Destacamos que a própria CVM, prevê pagamento e recebimento baseado em ações, Deliberação nº. 615/09, e bens imóveis, Deliberação CVM 620, sendo que estes itens, não transitam pelo caixa.

[20]BENEFÍCIO – Resultado econômico distribuído, por uma empresa, a seus sócios. Disponível em: <http://www.bovespa.com.br/Principal.asp>.

[21] Empirismo normativo é aquele conhecimento baseado apenas na experiência sem caráter científico por ser derivado de experimento coloquial de uma observação da realidade. Logo, diz-se de conhecimento que provém, de perspectivas diversas da ciência.

[22] Sá, Antonio Lopes. Normas Internacionais e Fraudes em Contabilidade – Análise crítica introdutiva geral e específica. Juruá 2010, p.85.

[23] Hoog, Wilson Alberto Zappa. Fundo de comércio, 2ª ed. Juruá, 2010.

[24] Direito Contábil – É a disciplina que cuida da política contábil e suas normas consuetudinárias e legais que disciplinam as relações dos lidadores, quer sejam usuários, quer profissionais. Trata do conjunto de conhecimentos relativos a esta política contábil social, que tem por objeto a riqueza, e por objetivo o estudo desta riqueza, e por função a informação. Ou seja, é o conjunto das normas contabilísticas vigentes num país. Logo, uma área do conhecimento humano que sintetiza a influência recíproca entre o Direito e a Contabilidade.

[25] MONOBE, Massanori. Contribuição à Mensuração e Contabilização do Goodwill não adquirido. Tese de Doutorado. São Paulo: USP, 1986. p. 164.

[26] PENHORA – representa a apreensão judicial de coisas de um devedor com o fim de garantir o pagamento de dívida. Os bens penhorados são retirados da posse do executado para garantir a execução de uma dívida. A penhora só pode incidir sobre bens tidos pela lei como penhoráveis. Quando da penhora, será lavrado o auto respectivo incluindo-se nele a nomeação de depositário dos bens, que poderá ser o próprio executado, porém, se este, dolosamente desfizer-se do bem penhorado, caracteriza-se a situação de depositário infiel sujeitando-se o mesmo à prisão

[27] CAUÇÃO – garantia, segurança; o que serve de penhor a um empréstimo, ou a um adiantamento

[28] GARANTIA FIDUCIÁRIA – segurança de dívida através de alienação fiduciária

[29] GARANTIA PIGNORATÍCIA – representa uma segurança ou garantia real, domínio do bem, que é conferida ao credor através de penhor mercantil, de títulos de crédito, onde o bem ou direito permanece empenhado até o cumprimento da obrigação garantida, ou pelo término do prazo pactuado.

[30] CC/2002 Art. 522. “A cláusula de reserva de domínio será estipulada por escrito e depende de registro no domicílio do comprador para valer contra terceiros.”

[31] HIPOTECA – (do lat. tard. hypotheca) – garantia ou sujeição de bens ao pagamento de uma ou mais dívidas, sem se transferir ao credor a posse do bem dado em hipoteca. Representa um direito, privilégio que têm certos credores, preferencialmente a outros credores.

[32]CRÍTICA CONTÁBIL – Representa a faculdade de examinar e julgar, pelo juízo de realidade, e independência acadêmica, as normas contábeis positivadas pela política contábil, os teoremas, teorias, teses, monografias, dissertações e todo tipo de controles internos e externos das células sociais, inclusive a prestação de contas, sendo esta fundeada na opinião via espancamento científico, onde o resultado da criticaria poderá ser favorável ou desfavorável.

  Este artigo  tem como referente o Livro: Manual de Contabilidade – Escrituração, Plano de Contas e as Demonstrações Financeiras. Curitiba:  Juruá, 2010.

Publicado em 18/11/2010.