Arquivo para o mês: abril, 2018

 

Prof. Me Wilson Alberto Zappa Hoog

 

Resumo: Apresenta-se uma resumida análise sobre a perícia, para a mensuração ou aferição do fundo de comércio ou goodwill, nas hipóteses de escolha do lucro da operação e do ativo operacional. Quando para os critérios válidos, não existe uma preferência ou ordem hierárquica, prevalece um juízo de ponderações.

Palavras-chaves: #Fundo de comércio ou goodwill. #Juízo de ponderações. #Perícia contábil.

1. Introdução

Uma antinomia técnica, aparente ou real, gera a necessidade de um juízo pericial contábil de ponderações.

Uma análise científica, lastreada na doutrina, e exames técnicos realizados no laboratório de perícia forense-arbitral, são a base para a formação do juízo de ponderações.

Uma inspeção laboratorial, com a devida fundamentação probante, configura e determina a opção correta, diante de uma antinomia. O que é deveras importante, pois legitima a ciência da contabilidade e o método de investigação diante de uma perícia contábil. Logo, é vital o conhecimento do caso em concreto, da teoria pura da contabilidade e da teoria do valor, para se obter o juízo de ponderações.

2. Desenvolvimento:

A escolha da amostra do lucro normal da operação, (modo, média, mediano ou amostra superlativa) depende da análise das características da situação econômica, financeira, da razão da concentração das compras ou vendas e dependência econômica, do índice de eficiência do aviamento, à luz dos princípios da probidade, razoabilidade e proporcionalidade, para se dizer se é mais afiançado usar a média aritmética simples, a moda, a mediana ou a amostra superlativa. E para esta análise, diz se juízo de ponderações^[1], que tem o seguinte sentido e alcance:

As bases filosóficas que subsidiam um critério para solucionar os casos de conflitos de normas, postulados, convenções, métodos, métricas ou princípios contábeis, diz-se, juízo de ponderações, que é uma situação diversa de uma opinião pessoal. A doutrina de um modo em geral deve ser a solução de casos conflitantes, mediante ponderações técnico-científicas que consideram os princípios da epiqueia contabilística, da razoabilidade, da proporcionalidade e o da probabilidade. Pois, quando houver divergências ou antinomia entre princípios, postulados, convenções, métricas, métodos, normas ou critérios técnicos, um deles tem que ser flexibilizado diante do outro, e isto não significa declarar inválido o princípio ou a regra afastada, nem que o princípio ou regra afastada tenha que ser uma exceção. O que ocorre na ponderação, é que, sob certas circunstâncias, um dos princípios ou regras precede ao outro. São as antinomias técnicas solucionadas pela via de uma ponderação. Os princípios e regras têm diferentes pesos, logo, o que prevalece é o de maior peso, “peso e sua proporcionalidade”, logo, os parâmetros com que se avalia uma situação. Um juízo de ponderação leva em conta várias variáveis (regras, princípios, técnicas, legislações, postulados, convenções e métricas, entre outras), assim como, a complexidade do tema, e a relevância da cronologia dos fatos, o perfil dos litigantes e do padrão de conduta.  Todo o juízo de ponderação deve ser construído a partir da própria concretização de um entendimento extraído de uma literatura conjuntamente com um determinado ato ou fato, à luz de um princípio, de um  postulado, de uma métrica ou de outra regra, ocasionando uma prevalência do objeto do estudo, por este motivo a prática da ponderação não gera a desqualificação e não nega a validade de um princípio ou regra, mas, tão somente, em virtude do peso menor apresentado ao caso em concreto, terá a sua aplicação afastada. Desta forma, o labor pericial contábil não pode ser entendido, à luz da teoria pura da contabilidade, como a mera aplicação de norma, de princípio ou de qualquer regra, ao caso concreto, sem que este seja submetido a um juízo de ponderação em relação a situação fática. É necessário que uma análise científica contábil, contribua para o alcance de um resultado probante de forma equânime.  Um bom exemplo da aplicação do juízo de ponderações, são as situações de arbitramento, de presunção, de recuperabilidade, da aplicação da essência sobre a forma, além do uso de critérios de valorimetria. E entre estes critérios temos: a média, a mediana, a moda, e a amostra superlativa, na escolha do lucro normalizado, para fins da precificação do fundo de comércio pela via do método holístico que possui quatro regras distintas, e não existe hierarquia para solucionar antinomias, logo o perito pode, por meio de um juízo de ponderações, escolher qualquer um dos princípios ou regras, desde que seja logicamente o mais adequado ao caso em concreto.

O uso do juízo de ponderações é valido quando existe uma antinomia técnica aparente e conciliável em relação à média, mediana, modo e amostra superlativa, uma vez que não existe uma ordem hierárquica entre estas opções.

Uma antinomia técnica é uma contradição real ou aparente entre normas, princípios ou regras dentro de um sistema de avaliação. Os critérios clássicos de resolução das antinomias, seguem um juízo de ponderações, lastrado na razoabilidade, proporcionalidade e probabilidade. O fenômeno da antinomia, nos laboratórios de perícias contábeis forense-arbitrais, é algo inerente ao sistema de valorimetria e da teoria do valor. Porém, tal contradição deverá ser suprida, pois uma análise científica de um caso em concreto estabelece a ideia teórica da coerência científica, ou seja, as incompatibilidades entre os possíveis critérios devem ser solucionadas pelo perito. É um problema que se situa ao nível da estrutura do sistema de inspeção dos laboratórios, os quais devem ser submetidos ao princípio da não contradição, que deverá ser coerente, não sendo possível, do ponto de vista do método lógico do raciocínio contábil, a aplicação de regras, critérios ou princípios incompatíveis entre si, pois um só deles deve reger o caso em análise pericial. Desta forma, toda e qualquer contradição técnico-científica, inclusive doutrinária, deverá ser eliminada para a manutenção da aplicação da lógica, via interpretação por um juízo de ponderações. A antinomia técnica deverá ser suprida primeiramente, pelo caminho da inaplicabilidade de uma das regras técnicas ou princípios, e assim estará presente e prestigiado o princípio da epiqueia contabilística, resguardando o juízo de ponderações; estamos nos referindo às classificações da antinomia: aparente (conciliável solucionada via interpretação) ou as reais (inconciliável e solucionada pela via da retirada de validade de uma das regras ou princípios, pois estes procedimentos visam a restabelecer a harmonia que deve haver nos laboratórios de perícia.

3. Considerações finais

Podemos concluir, em síntese, que, diante de uma antinomia técnica, esta deverá ser suprida primeiramente, pelo caminho da inaplicabilidade de uma das regras técnicas ou princípios, e assim estará presente e prestigiado o princípio da epiqueia contabilística, resguardando o juízo de ponderações.

 

REFERÊNCIAS

HOOG, Wilson A. Zappa. Moderno Dicionário Contábil. 11. ed. Curitiba: Juruá Editora, no prelo.

______. Prova Pericial Contábil -Teoria e Prática. 15. ed. Curitiba: Juruá Editora, 2018.

 

 [1] O conceito de “juízo de ponderações”, verte da nossa literatura contábil: Moderno Dicionário Contábil. 11. ed., no prelo.

Publicado em 04/07/2017.

Prof. Me. Wilson Alberto Zappa Hoog

 

Resumo: Apresenta-se uma resumida análise sobre o regime principiológico da análise científica aplicada à perícia forense, que tem como referente os termos do inc. II do art. 473 do CPC/2015. O objetivo deste artigo é demonstrar sucintamente a extensão e aplicação de princípios da análise científica, a serem considerados na elaboração de laudos e pareceres.

 

Palavras-chave: #Análises científicas #Perícia contábil #Laudo e parecer forense # Inc. II do art. 473 do CPC/2015 #O Regime principiológico da análise científica.

1. Introdução:

O regime principiológico da análise científica visa fornecer melhores elementos para a convicção do perito, pari passu com o conhecimento científico, devendo por isso ser realizada simultaneamente com a teoria pura da contabilidade e suas teorias auxiliares, para que se possa, a partir de uma análise científica, lastreado em método científico, dizer se o exame apresentou resultado positivo ou negativo para aquilo que se pretende provar em uma lide seja ela na esfera da justiça estadual ou na arbitragem.

2. Desenvolvimento:

Um laboratório de perícia^[2] é um local adequado para a aplicação dos procedimentos científicos periciais, ou seja, das análises técnicas e científicas, nos termos do inc. II do art. 473 do CPC/2015, que devem ser utilizadas pari passu, com um método científico, podendo ser este método, preferencialmente, o do raciocínio lógico contábil^[3], que verte da teoria pura da contabilidade e se aplica nos procedimentos de perícia contábil, seja no âmbito da justiça estatal ou arbitral.

O regime principiológico da análise científica tem amparo na literatura[4] especializada conforme segue cópia, in verbis:

 O perito que pretende prestar serviços com qualidade à justiça e gerenciar um laboratório de perícia forense, deve estar ciente de que não existe benefício científico sem estudo, empenho, dedicação e certificação científica. Portanto, os resultados das investigações científicas vinculadas à técnica pericial, procedimentos e métricas, devem ser avaliados em conjunto, à luz de um regime principiológico científico próprio da perícia e do Código Pericial Deontológico.

Um regime principiológico da análise científica representa o conjunto de princípios aplicados e vinculados a um plano de trabalho do perito^[5], e da análise científica, por força do CPC/2015, inc. II do art. 473. E compreende um conjunto de princípios vinculados à segurança decorrente de um teste de ceticismo^[6] no resultado da análise técnica. Logo, as formas de acepção do resultado se submetem a uma check list^[7] com, no mínimo, a verificação do atendimento dos seguintes princípios:

1) Da razoabilidade – exige a harmonização dos fatores consuetudinários e da praxe contabilística, com o caso em concreto. A razoabilidade impõe, na interpretação científica dos atos e fatos patrimoniais, as considerações daquilo que normalmente acontece.

Na interpretação dos atos e fatos patrimoniais, deve-se considerar o que geralmente acontece e não o extraordinário.

A razoabilidade atua como um balizador para determinar que as circunstâncias dos atos e fatos devem ser consideradas com a presunção de estarem dentro da normalidade, quando da intepretação das provas que instruíram a demanda.

O princípio da razoabilidade é aplicável, em uma determinada situação se, e somente se, as condições previstas em sua hipótese são alcançadas e se as condições são satisfeitas e sua aplicação não é excluída pela existência de um princípio como a da isonomia que institua uma razão contrária.

A razoabilidade atua na aplicação dos procedimentos técnico-científicos periciais, como uma decorrência do princípio da epiqueia contabilística. Assim, analisando as considerações da aplicação da razoabilidade, podemos concluir que esta serve de instrumento balizador, como uma condição necessária, mas não suficiente, para sua aplicação, pois, para que seja aplicável ao caso concreto, deve a razoabilidade, adequar-se à proporcionalidade. A razoabilidade atua na aplicação dos procedimentos técnico-científicos periciais, como uma decorrência do princípio da epiqueia contabilística.

A mensuração do preço do ativo, em função do princípio da razoabilidade e proporcionalidade, deve levar em consideração a temporalidade, ou seja, se o preço do ativo é de uma data futura, deve ser ajustado a valor presente (taxa de juros e correção monetária). E se for numa data passada, deve ser corrigido para a data atual.

• Da proporcionalidade – exige-se uma relação de equivalência entre a medida adotada e o critério que a dimensiona. Logo, não pode haver desproporção entre a medida e o critério. Como exemplo, um fluxo de lucro cessante durante 5 anos e o custo do capital, juros, nestes 5 anos. Como exemplo de desproporcionalidade temos o lucro cessante medido pelo fluxo de caixa, isto é desproporcional, pois lucro é coisa distinta de caixa. O princípio da proporcionalidade exige que o perito escolha, para a realização de seu labor, de valorimetria, quer seja do fundo de comércio, de perdas, de danos ou de lucros cessantes, os meios adequados, métricas^[8] necessárias e proporcionais. Um meio ou métrica, é adequado quando promove o fim a que se propõe.

3) Da probabilidade – a probabilidade consiste na checagem do número de casos favoráveis constante do universo de hipóteses avaliadas, dividido pelo número de casos igualmente possíveis.  É o teste da possibilidade de existir ou não, na tese e na antítese, uma verossimilhança com a inicial ou com a contestação. É a verificação do motivo ou evidência que deixa presumir a verdade ou a possibilidade de aceitação da tese ou da antítese. O exame da probabilidade é necessário, em decorrência da necessidade de confirmação das hipóteses tidas como premissas ou pelo menos, da sua ocorrência em decorrência de uma interpretação independente e imparcial, logo, equidistantes das evidências quer sejam elas: polissêmicas, ambíguas ou decorrente de erros materiais. Pois, deve ser considerado, para fins da probabilidade, que, em uma ciência social como a contabilidade, não existe certeza absoluta, visto que a verdade é relativa, uma vez que depende da perspectiva do analista, e que uma probabilidade somente tende a ser negativa, se existir uma dúvida razoável.

4) Da equidistância dos peritos –  este princípio determina que os peritos (do juízo e das partes) mantenham uma situação de comportamento ético equidistante, mantenham distância, em relação aos interesses econômicos e financeiros, dos litigantes e dos patronos das ações.

5) Da independência e da imparcialidade – representa um juízo científico, ou seja, que o ato de avaliar e inspecionar as provas, seja efetuado com a independência própria de quem tem liberdade ou autonomia de interpretar os atos e fatos, de forma ou com sintonia com a qualidade de imparcialidade.

6) Da epiqueia contabilística – representa toda forma de interpretação razoável ou moderada de uma lei, ou de um direito postulado em juízo ou de um preceito da política contábil.

7) Da condição de testabilidade –  é a qualidade das teses e antíteses que possibilitam previsões e, por isso, podem ser verificadas. Implica a verificabilidade em laboratório de perícia forense, das premissas estabelecidas, para fins, se for o caso, de refutabilidade ou aceitação. O critério da verificabilidade de uma teoria determina que esta pode ser considerada científica quando é constituída somente por afirmações verificáveis. É o contrapolo da refutabilidade. Ao se estabelecer a testabilidade ou verificabilidade como o critério de distinção entre teorias científicas e não científicas, isso não significa que a teoria não tem sentido, ou seja, falsa, pois apenas pode separar o científico do empírico. Segundo o filosofo Popper^[9], refutabilidade não é posta como um critério para separar teorias verdadeiras de teorias falsas. E, ainda, que falseabilidade é diferente de falsificação. Uma testabilidade não indica que uma teoria é verdadeira, e uma irrefutabilidade não é critério de falsidade ou de validade.

8) Da ampla defesa técnica (tese) e do amplo contraditório técnico (antítese) – um amplo debate é necessário, haja vista que a ciência às partes e a participação de seus assistentes nos trabalhos periciais proporcionam aos litigantes possibilidade de apreciarem os documentos, teses e antíteses, e coisas periciadas, garantindo a elas uma eficiente e adequada defesa dos seus interesses. Este princípio permite o espancamento científico entre a tese e a antítese.

9) De não tergiversar – para o ramo da perícia contábil, tem o sentido de falta de lealdade dos litigantes, que estão apresentando ou utilizando-se de evasivas, ou subterfúgios. É, portanto, uma apresentação, oral ou escrita, na qual a parte que tem o dever de informar, apenas ladeia os fatos sem abordá-los diretamente.

• Do interesse heurístico – para a teoria pura da contabilidade, no ramo da perícia, representa aquilo que tem utilidade em uma descoberta científica. É a ideia ou a linha reguladora de uma análise ou teste, efetuado no laboratório de perícia forense, logo, é a diretriz de uma pesquisa investigatória, ou seja, o processo criado com o objetivo de encontrar soluções para uma dúvida.

11) Do afastamento da hipóstase contábil – representa um equívoco de conhecimento que se caracteriza pela atribuição de existência concreta e objetiva de uma ficção contábil ou de um estado de alheamento do espírito do contador, o qual é falsamente considerado como verdadeiro. É um conhecimento meramente restrito ao pensamento individual, juízo de valor, que pode se referir à interpretação pessoal e exclusivamente particular de um fato ou ato contábil, como uma predição, e sem comprovação científica, portanto, quiçá, é um termo análogo ao paralogismo contábil e ao sofisma contábil, porém distinto por ser um modo de animismo de quem interpreta e cria uma forma ambígua de conhecimento em relação às impulsões patrimoniais, absorvendo-a em sua consciência e  acervo cultural.

12) Da não utilização do argumentum ad verecundiam –  é um argumento que indica uma falácia não intencional ou paralogismo, que é diferente de um sofisma, pois não foi produzido intencionalmente para enganar. É a situação onde a defensor de uma posição, apela para a palavra e credibilidade de sua autoridade, a fim de validar o seu argumento. Este argumento ou raciocínio é falho, pois se baseia exclusivamente na credibilidade do autor de uma posição, opinião, ou proposição, e não em razões científicas que ele deveria apresentar para sustentá-la.

• Da fidelidade – para a contabilidade, no ramo da perícia, e no abrigo da teoria da substância sobre a forma, a fidelidade é um princípio que tem por finalidade demonstrar a situação real das atividades e peculiaridades de uma célula social. Representa um predicado da análise contábil. É uma característica essencial à segurança da investigação. Representa uma das regras fundamentais, que deve assumir sempre a mesma posição de constância, ou seja, firmeza nas afeições e aferições, nas informações de ordem social, ambiental, econômica e financeira; observância rigorosa da verdade; exatidão na valorimetria. Portanto, opõe-se à ficção.

Salientamos que esse instrumento principiológico faz parte de uma sistemática avaliatória de vanguarda, oriundo da teoria pura da contabilidade, capaz de solucionar questões avaliatórias que vão desde as mais simples até as mais complexas e emblemáticas, por meio de procedimentos técnicos e científicos.

1) Os procedimentos básicos, vinculados a uma análise técnica, efetuados sob a égide do método do raciocínio lógico contábil e da teoria pura da contabilidade e suas teorias auxiliares^[10], são:

1. Precificação;
2. Inspeções;
3. Diligências;
4. Avaliações;
5. Mensuração;
6. Circularização;
7. Apreciação de cifras;
8. Impairment;
9. Aferição indireta.

2)  Análise científica, que é a essencialmente baseada em interpretações científicas ao abrigo de semântica^[11], epistemologia^[12], e da hermenêutica^[13], tem lastro na:

1. Indagação;
2. Certificação;
3. Interpretação de relatos contabilísticos;
4. Rastreamento;
5. Cronologia, perfil, padrão de conduta e tipicidade da conduta.

3. Conclusão

O objetivo deste artigo foi o de demonstrar sucintamente a extensão e aplicação de princípios da análise científica, realizado no laboratório de perícia forense arbitral, como sendo um referente a ser considerado e prestigiado na elaboração de laudos e pareceres.

A adoção desse regime principiológico é deveras importante, por ser uma forma de asseguração do labor do perito.

 

REFERÊNCIAS

BRASIL. Lei 13.105, de 16 de março de 2015. Código de Processo Civil.

HOOG, Wilson A. Zappa. Prova Pericial Contábil. 13. ed. Curitiba: Juruá Editora, 2016.

_____. Filosofia Aplicada à Contabilidade. 2. ed. Curitiba: Juruá Editora, 2014.

POPPER, Karl Raimundo, Sir. A Lógica da Pesquisa Científica. 2. ed. São Paulo: Editora Cultrix, 2013.

[1]   Wilson Alberto Zappa Hoog, www.zappahoog.com.br, Bacharel em ciências contábeis, arbitralista, mestre em direito, perito-contador, auditor, consultor empresarial, palestrante, especialista em avaliação de sociedades empresárias, escritor e pesquisador de matéria contábil, professor doutrinador de perícia contábil, direito contábil e de empresas em cursos de pós-graduação de várias instituições de ensino. Informações sobre suas obras podem ser obtidas em: http://www.jurua.com.br/shop_search.asp?Onde=GERAL&Texto=zappa+hoog. Currículo Lattes em: http://lattes.cnpq.br/8419053335214376.

[2]   Em um laboratório de perícia contábil são observados os princípios legais e deontológicos da perícia contábil, que constam no livro: Prova Pericial Contábil, tomo: 5.12 Perícia contábil e os seus princípios legais e deontológicos. A importância do laboratório na investigação pericial baseia-se no exercício de suas atividades sob condições e regras de um método científico, como o do raciocínio lógico contábil, de modo a assegurar que não ocorram influências estranhas que alterem o resultado de uma investigação, experimento, avaliação, ou medição, de forma a garantir que a inspeção seja repetível por outros peritos e que se obtenha o mesmo resultado.

[3]   Detalhes sobre o método do raciocínio lógico contábil, ver a nossa obra: Prova Pericial Contábil. Curitiba: Juruá Editora. 13. ed. 2016. Tomo: 5.2 Método Científico.

[4]   Tomo 5.2.2.2.1 do livro: Prova Pericial – Teoria e Prática. 14. ed. Curitiba: Juruá, 2017.

[5]  Plano de trabalho do perito – um plano de trabalho indica que, após avaliar os elementos do processo, litígio, e  estando seguro quanto às tarefas, análises técnicas e análises científicas, o perito vai ao planejamento do seu labor, a ser executado no laboratório de perícia forense, e focaliza o objeto de verificação, a forma, técnicas e procedimentos^[5] a serem adotados no referido objeto, o método a ser empregado, o tempo de trabalho, a divisão das tarefas, as pesquisas etc. Cada quesito e ponto controvertido têm sua forma específica de serem observados. O planejamento deve orientar o perito e sua equipe sobre o que fazer, a fim de que se possa chegar a uma conclusão adequada sobre a veracidade dos atos e fatos alegados, que tem como referente as provas carreadas aos autos. Realizado o planejamento, e estando efetuado o depósito dos honorários periciais, passa-se à execução da perícia, comunicando os assistentes e as partes, com antecedência mínima razoável, do início do labor do perito.

[6]  Ceticismo na perícia forense – se refere à postura de um perito, que inclui uma atitude questionadora e vigilante para situações que possam indicar possível preterição de princípios, falácias ou a distorção na verdade real.  Está vinculada a uma avaliação crítica das evidências ou indícios do julgamento profissional, conhecimento e experiências, dentro do contexto fornecido pelas práxis periciais contábeis e deontológicas, para se obter uma asseguração. A aplicação de uma postura de ceticismos por parte dos perito e assistente, buscam salvaguardar os profissionais de indução ao erro. Apesar de que é possível, em casos extremos, o erro, onde, involuntariamente um perito pode ser levado a erro, por ato alheio à sua vontade e ceticismo. O ceticismo é necessário no âmbito de uma análise científica para se obter uma asseguração razoável e eliminação do risco de distorção relevante do conteúdo da perícia. O ceticismo em uma atividade de perícia, refere-se à postura exigida do perito para atingir os objetivos de vigilância para garantir que o laudo, parecer e demais relatórios, venham a exprimir, com fidelidade e clareza, a situação real das provas e, ainda, que sejam atendidas as peculiaridades desta.

[7]   Check list – lista de tarefas para uma checagem, é uma  lista de verificação que varia de acordo com o objetivo da conferência.

[8]   Métrica contábil – A métrica é uma unidade de medida da utilidade de algum bem ou da sua especificação. É utilizada para calcular investimento, o seu retorno e desempenho na empresa, em comparação com o mercado ou com parâmetros tidos como ideais ou esperados. As medidas quantitativas e mensuráveis são eficientes em vários ramos da ciência contábil, pois esta cria e testa métodos. A métrica é sinônimo de medida ou de aferição de desempenho, logo, uma unidade de medida ou avaliação de um desempenho que pode ser financeiro, econômico ou socio-ambiental. O lucro é uma métrica, quiçá, a mais adequada para medir o valor presente de um negócio, ou seja, para se medir a geração de valor para o acionista ou quotista. O valor de um ativo decorre de sua capacidade de geração de lucro. A perícia contábil se utiliza da métrica, como prova quantitativa e qualitativa, nos procedimentos de valorimetria, logo, se tem uma prova paramétrica para mensurar graus de convergência e divergência entre parâmetros científicos, onde verificam-se as hipóteses de nulidade, rejeição ou aceitação de uma tese.

[9]   POPPER, Karl Raimundo, Sir. A Lógica da Pesquisa Científica. 2 ed. São Paulo: Editora Cultrix, 2013.

[10]   As duas principais teorias auxiliares à teoria pura da contabilidade são: a teoria da substância sobre a forma e a teoria do valor. Os estudos de ambas as teorias podem ser observados no tomo 7 “Teorias da essência sobre a forma e a teoria do valor”, em nosso livro: Filosofia Aplicada a Contabilidade. 2. ed. Curitiba: Juruá, 2014.

[11]  Uma interpretação literal lógico-semântica consiste em explicar e aplicar uma norma contabilística, conforme o bom senso, de forma coerente e racional que resulta, inevitavelmente, de uma dada situação, ou de um fato. Como, por exemplo: a ratio legis, ou seja, a razão ou o motivo que justifica esta norma, a eficácia objetiva da norma e a circunstância da sua criação e aplicação, em um contexto geral, considerando todo o ordenamento jurídico e não apenas, a norma em si. Não se trata de acrescentar ou omitir coisas ou situações, mas sim, da independência e imparcialidade do intérprete, para atribuir à norma o significado, sentido e alcance exatos, sem benefícios, malefícios ou qualquer tipo de influência ou juízo de valor político.

[12]  A epistemologia estuda a origem, a estrutura, os métodos e a validade do conhecimento, motivo pelo qual também é conhecida como teoria do conhecimento. Resumidamente, a epistemologia se preocupa com a definição de conhecimentos e conceitos, investigando critérios, tipos de conhecimento e grau de confiabilidade das experiências, bem como, a relação exata entre o conhecimento e o fenômeno patrimonial. Está amparada em um raciocínio lógico que permite a explicação dos fenômenos de um modo racional, ou seja, a verdade real, obtida pela revelação da essência sobre a forma.

[13]  A hermenêutica provém do grego hermeneúe; é a designação de uma ciência que interpreta  textos científicos. A hermenêutica contábil dá a interpretação correta do sentido das palavras, alcance que se pretende com a terminologia científica ou tecnológica grafada.

 

Publicado em 06/06/2017.

Prof. Me Wilson Alberto Zappa Hoog

 

Resumo: apresenta-se o resultado de uma pesquisa em laboratório de perícia forense e arbitral, e de análises técnicas e científicas realizadas sobre o amparo do método denominado: raciocínio-lógico-contábil, em relação a precificação do preço de saída, amortização, condicionantes e fatores que extinguem e limitam a vida útil do ativo intangível denominado de fundo de comércio ou goodwill. Sendo que este intangível, fundo de comércio ou goodwill é o principal atributo do estabelecimento empresarial. Esta pesquisa se justifica pela necessidade de se fazer o teste de recuperabilidade, assim como, a mensuração científica da vida útil do ativo.

Palavras-chaves: #Vida útil. #Fundo de comércio. #Teste de recuperabilidade do fundo de comércio. #Vida útil do fundo de comércio. #Fatores da perda da vida útil, que são extintivos ou limitadores do preço do fundo de comércio, fatores restritivos e impedimento da perda de direito que possibilitam indenização. #Lei 6.404/1976, art. 183, § 3°. #Vida útil revisada e ajustada.

1. Introdução:

A prova substancial dos elementos de precificação do preço do ativo intangível, fundo de comércio, é deveras importante, para fins de apuração de haveres, indenizações por rompimento de contratos, indenizações por desequilíbrio econômico, financeiro ou qualquer forma de abuso de direito, de poder ou desvio de finalidade, que seja motivo para indenizações.

Uma prova pericial contábil pós-constituída, do tipo perícia com emissão de laudo é tida como prova científica substancial. Esta prova também pode ser pré-constituída, em relação às questões vinculadas ao fundo de comércio, que são deveras importantes, pois legitima o interesse de pedir ou de contradizer junto ao Poder Judiciário ou a arbitragem. Logo, é importante e vital, o conhecimento em relação ao fundo de comércio e a sua precificação, para o laudo ou o parecer apontem precisamente e claramente a espécie e o alcance das questões levadas a apreciação de um julgador.

De uma prova substancial diz-se que é a probatio probatissima, ou seja, a prova absoluta, diz-se de tudo que é imprescindível ou primordial para a demonstração da verdade real. O destinatário da prova é o juiz ou árbitro, e uma prova será de caráter substancial, conforme a interpretação deste destinatário, sob o aspecto da certeza do convencimento do julgador. Substancial será a prova utilizada para comprovar um fato jurídico.  Toda prova por evidência do fato constitutivo do direito ou de ameaça a este direito, ou de fatos impeditivos, modificativos ou extintivos deste direito ou de sua ameaça, deve ser uma prova substancial. A prova substancial contábil é aquela que foi submetida a testes no laboratório de perícia forense e arbitrais, cujo resultado deu positivo para o que se pretendia provar. A ausência de prova substancial ou a existência de uma dúvida razoável, é motivo concreto para se afastar uma condenação.

2. Desenvolvimento:

A existência do fundo de comércio como um atributo do estabelecimento empresarial é foto notório e pacificado à luz da teoria pura da contabilidade, a questão é:  a identificação do qual o preço justo deste ativo e a sua vida econômica útil, inclusive a existência de fundo de comércio negativo, badwill.

A partir das bases de precificação do fundo de comércio pelo método holístico; abordamos a importância da vida útil remanescente, na precificação do preço deste intangível.

Vida útil remanescente – significa o número de anos possíveis de exploração econômica de um determinado bem. É o período remanescente da vida do bem, que se espera que venha a gerar benefícios econômicos para uma célula social.  Este conceito está em sintonia com as normas contábeis (inciso II, § 3° do art. 182 da Lei 6.404/1976), que determinam a revisão e ajuste dos critérios para se determinar a vida útil, ou esperança de vida dos bens. Os valores à título de amortização, depreciação, ou exaustão, tem a necessidade de serem apropriados, segundo o regime de competência, de acordo com a vida útil econômica remanescente, que pode ser uma vida definida, ou indefinida. Para se determinar a vida útil remanescente de um bem, seja ele tangível ou intangível, precisamos da resposta para a seguinte questão: qual o tempo restante previsto de exploração do bem atual (que pode ser definido ou indefinido, considerando o seu estado e condições de utilização, o período em que se pode obter benefícios econômicos)? E para a resposta, a administração de uma célula social deverá providenciar a contratação de um perito avaliador, que indique precisamente a vida útil remanescente e o valor residual previsto, a fim de estabelecer o valor depreciável, amortizável ou de exaustão.

O raciocínio para se obter este preço do fundo de comércio, quando o prazo de utilização econômica e “indeterminado tendendo para uma perenidade”, é pela via inversa ou indireta, pois, conhecendo-se o superlucro e a taxa 6%, procura-se o preço do bem intangível que gerou o superlucro, logo, o cálculo é o inverso; é o superlucro dividido pela taxa, cujo resultado é o que revela o preço do bem fundo de comércio.  Neste resultado está incluso o going value.

O raciocínio para se obter este preço do fundo de comércio, quando o prazo de utilização econômica é “determinado”, é pela via inversa ou indireta, pois, conhecendo-se o superlucro e a taxa 6%, procura-se o preço do bem intangível que gerou o superlucro, limitado a temporalidade[1], logo, o cálculo é o superlucro mensurado com a limitação temporal de sua vida útil.

O quadro[2] que segue demonstra o preço da amortização possível para um período de 10 anos a preço presente. Quando se tratar de vida útil indeterminada tendendo a perenidade, basta dividir o excesso de lucros[3], R$ 33.700,00, pela taxa de 12%[4] onde se obtém o resultado do justo preço, o preço é R$ 280.833,33 para toda a vida útil e não apenas a vida remanescente. O quadro que segue também demonstra a recuperabilidade e o preço atual (R$ 280.833,33 na data base da avaliação), a amortização anual a preço presente, e o possível valor residual de R$ 90.420,82, após a amortização pelo período de 10 anos.

ER – Excesso de Rendimento (LN – RAO)	33.700,00
Fundo de Comércio – distribuído para os próximos anos: simetria do fundo de comércio (*) preço presente à taxa de desconto por risco a taxa de 12% a.a
L1 –	30.089,59
L2 –	26.865,43
L3 –	23.986,99
L4 –	21.416,96
L5 –	19.122,29
L6 –	17.073,47
L7 –	15.244,17
L8 –	13.610,86
L9 –	12.152,56
L10 –	10.850,50
TOTAL	190.412,82
Valor da continuidade ou valor em marcha (going value) = L10/12%	90.420,82
Fundo de comércio pelo método holístico	280.833,33

No quadro que segue, temos a precificação em função da vida útil remanescente, vamos imaginar que a vida útil remanescente para a exploração econômica de uma marca, é de três anos, então o preço é a somatória do L1+L2+L3 = R$ 80.942,01.

Descrição dos fatos:	Precificação em R$
Preço total do fundo de comércio	280.833,33
Vida útil remanescente, três anos	80.942,01
Valor não recuperável (L4 ao L10 + going value)	(199.891,32)

 Se a vida útil consistir em quatro anos, o preço deste bem seria de R$102.358,97, representado pela somatória de L1+L2+L3+L4.

Descrição dos fatos:	Precificação em R$
Preço total do fundo de comércio	280.833,33
Vida útil remanescente, quatro anos	102.358,97
Valor não recuperável (L5 ao L10 + going value)	(178.474,36)

Temos neste demonstrativo e exame efetuado no laboratório de perícia forense e arbitral, a aplicação por uma similaridade ao justo preço do ativo considerando a valor presente (inciso VIII do art. 183 da Lei 6.404/1976). E ainda considerando, pari passu, a sua necessidade legal de recuperabilidade pela vida útil remanescente revista e ajustada (§ 3° do art. 183 da Lei 6.404/1976).

Os preços constantes nas precificações: L1 a L10, não são estimativas de valores futuros, e sim, as parcelas de amortização futura, que se espera seja recuperada com base na vida útil, para a formação do fundo de reintegração de ativos. Ou para efeitos de indenizações por perdas ou danos causados por atos alheios a vontade do titular do fundo de comércio.

O procedimento de valorimetria[5], do fundo de comércio, em especial as situações de apuração de haveres ou de indenizações, tem que, necessariamente considerar o período de vida útil remanescente, para se evitar a locupletação sem causa. Este procedimento tem amparo na teoria pura da contabilidade, nos princípios da fidelidade.

2.1 Os fatores da perda da vida útil, que são extensivos e limitadores do preço do Fundo de Comércio

Os testes realizados no laboratório de perícia identificaram a possibilidade de que a vida útil do fundo de comércio, em regra geral, pode ser definida^[6] ou indefinida[7]. Logo, um ativo intangível que tem uma vida útil definida, deve ser amortizado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada. E os intangíveis com vida útil indefinida não devem ser amortizados, mas testados anualmente, ou seja, deve ser verificada a sua recuperabilidade^[8], independentemente do tempo.

As principais hipóteses consideradas restritivas e condicionantes da vida do útil do fundo de comércio são:

• Quando não é mais possível o exercício da empresa, ou seja, o seu objeto social se torna inexequível[9], como por exemplo, uma célula empresarial que depende de autorização ou aprovação do Poder Executivo para funcionar, como a produção de armas (art. 1.045 e 1.051 do CC/2002), situação está que põe fim a vida útil e econômica do fundo de comércio.
• Quando se dissolve a sociedade pelo fato de que foi exaurido o seu fim social[10]. Situação está que põe fim a vida útil e econômica do fundo de comércio.
• Quando do fim de prazo da exploração de uma franquia, de direitos de uso como: de uma marca, de patentes, inventos e royalties[11], desde que expressamente pactuado. Situação está que põe fim a vida útil e econômica do fundo de comércio.
• Quando de uma determinação contratual de exploração de uma franquia, de concessão ou permissão da exploração econômica de serviço ou bem público; de direitos de uso como: de uma marca, de patentes, inventos e Desde que expressamente pactuado a sua não renovação. Situação está que limita e condiciona a vida útil, ao período de tempo remanescente do contrato.
• Quando de uma determinação contratual, prazo determinado, de exploração de atividades como de representação comercial, ou distribuição, ou de concessão comercial entre produtores e distribuidores de veículos automotores de via terrestre. Desde que expressamente pactuado a sua não renovação. Situação está que limita e condiciona a vida útil, ao período de tempo remanescente do contrato.
• Excesso de investimentos no ativo operacional, o qual não permite a formação do superlucro.
• Quando uma célula social empresarial, para suas vendas existe o monopsônio, e/ou para compra de matéria-prima, existe o monopólio de um único e exclusivo fornecedor. Na hipótese de quebra do freguês ou do fornecedor.

2.2 Fatores restritivos e impeditivos da perda de direito que possibilitam uma indenização

 Este item indica a situações em que, apesar da perda do preço do fundo de comércio e sua baixa do ativo permanente intangível, pode ser considerado o seu preço como ativo realizável a longo prazo, na conta contábil: indenização pela perda ou dano ao fundo de comércio.

As principais hipóteses consideradas não restritivas a indenização por perda involuntária do fundo de comércio, são:

1) Abuso de direito ou de poder, que configuram desvio de finalidade. O desvio de finalidade no seu sentido amplo é um ato ou fato que ocorre quando uma pessoa pratica uma ação visando a um fim diverso daquele ato ou fato regular. Pode ser o desvio em relação ao uso de bens, serviços, recursos financeiros ou de um cargo na iniciativa privada ou de um agente público. Configuram atos ou fatos, que atentam contra os princípios da equidade, ética, diligência e probidade. Portanto, é tudo aquilo que visa um fim diverso daquele previsto, explícita ou implicitamente, logo, estes desvios de finalidade podem ser declarados nulos pela justiça, uma vez que qualquer tipo de ilegalidade caracteriza uma nulidade absoluta do ato ou fato, e gera ao agente do desvio, o dever de indenizar, por perdas e danos.

2) Concorrência desleal ou parasitária. A concorrência desleal busca a eliminação da concorrência ética, saudável e do livre mercado; vem contrapor a livre concorrência e livre-iniciativa, a qual tem por finalidade a defesa dos interesses dos consumidores, logo, direitos coletivos de amplo interesse público. A concorrência desleal é toda forma de disputa pela preferência dos fregueses, pelos vendedores de bens ou serviços de forma criminosa e perigosa, com uma falsa aparência de seguro. Pode esta concorrência desleal ser em decorrência da violação de direitos intelectuais, autorais, de segredos de indústria ou com a violação de direitos conexos. A concorrência desleal também é assunto de interesse do CADE por constituir infração da ordem econômica. A Carta Magna assegura a concorrência de forma ética, e portanto, a concorrência desleal está em detrimento dos valores brasileiros.

3) Desequilíbrio econômico-financeiro de um contrato.

4) A paralisação da atividade lucrativa por perda do direito de oportunidade. Esta é uma interpretação por analogia^[12] ao direito internacional Português, a indenização do principal vetor do fundo de comércio, a clientela, plasmado no artigo 33º do Decreto-lei 178/1986.. O artigo 19 da diretiva 86/653/CEE torna nula qualquer renúncia ao direito da clientela, mas é razoável, aceitar o acordo de uma remuneração ao concessionário, após o término da relação contratual, pelos negócios futuros juntos aos fregueses anteriormente angariados. A análise de fontes de direito externas, são importantes na percepção geral do conjunto da indenização por perdas e danos, como uma espécie de legis que vale para mutatis mutandis[13], para o concessionário e para a concedente com o fim de se evitar a locupletação sem causa, que é vedada pelo CC/2002, art. 884.

Avulta o conhecimento científico por parte do perito em contabilidade, em relação à tipologia do fundo de comércio, pois, na teoria pura da contabilidade, a tipologia é um método científico que estuda os bens que são encontrados nas células sociais empresariais, e faz a sua classificação quantitativa (de acordo com sua capacidade de geração do superlucro) e qualitativa (segundo a morfologia, utilidade econômica). A tipologia pode ser classificada como o estudo dos elementos que tem a mesma natureza econômica e que constitui o principal atributo do estabelecimento empresarial. A composição da tipologia é o resultado de uma inspeção que estuda os tipos, e as diferenças conceituais das formas e de utilidade de coisas. A tipologia é muito usada em nível de estudos sistemáticos, para definir diferentes conjuntos de bens intangíveis ou corpóreos, pois consiste no estudo de tipos elementares que formam o contexto de fatores econômicos que influem na obtenção do superlucro, com o fim de classificá-los por tipos, como exemplo: a carteira de fregueses.

A apreciação de uma fonte doutrinária internacional é importante para a percepção geral da indenização vinculada ao principal item do fundo de comércio, a carteira de fregueses, para se privilegiar a aplicação da justiça quando possível, se não, privilegiar a aplicação do direito.

MONTEIRO[14] leciona que:

É como que uma compensação pela “mais valia” que o agente proporciona ao principal, graças à actividade desenvolvida pelo primeiro, na medida em que o principal continue a aproveitar-se dos frutos dessa actividade, após o termo do contrato de agência.

MONTEIRO [15] destaca em sua obra, que não é uma indenização, pois esta compensação pela mais valia, não está dependendo de prova pelo concessionário, fundamentando sua conclusão na jurisprudência portuguesa, que já vem reconhecendo expressamente este fato. Cita o doutrinador que:

O que conta são os benefícios proporcionados pelo agente à outra parte, benefícios esses que, na vigência do contrato, eram de proveito comum, e que, após o seu termo, irão aproveitar apenas, unilateralmente ao principal.

MONTEIRO[16], enfatiza em sua obra, que o benefício da carteira de cliente, pode ser absorvido pela concedente, mediante o uso da carteira por um novo concessionário.

Por outro lado, não se exige que seja o próprio principal a explorar directamente o mercado, podendo conseguir esses benefícios através de outro agente, de um concessionário, de uma filial, etc. O que interessa é que o principal fique em condições de continuar a usufruir da actividade do agente, ainda que só indirectamente, através de outro intermediário – excepto se provar que deixa em absoluto de poder aproveitar-se de tal clientela, por ter cessado a sua actividade ou mudado de ramo, nos termos há pouco referidos.

 

5) Qualquer ilícito ou dolo que cause prejuízo e dano ao fundo de comércio. Enfatizamos que a proporcionalidade e a epiqueia contabilística, são princípios da teoria pura da contabilidade, vinculada à atividade da perícia contábil, de modo a não serem fixados nos procedimentos de valorimetria de bens intangíveis, como o fundo de comércio, marca ou a carteira de cliente/fregueses, indenizações, quando  devidas,  em valores irrisórios ou exorbitantes, e sim, em valores equitativos, logo, a avaliação econômica contábil da verba indenizatória ou compensatória, deve pautar-se na  razoabilidade e na proporcionalidade da vida útil remanescente. Pois, a verba compensatória deve representar um quantum que valore o esforço e eficácia do trabalho do concessionário, representante, agente ou outro tipo de empresário, e não o locupletamento ilícito. Portanto, a equidade é uma exigência de equilíbrio entre os termos do binômio: proporcionalidade e da razoabilidade da obrigação

3. Considerações finais

Podemos concluir, que em síntese, o procedimento de valoração do fundo de comércio, deve ser feito em uma data base sem a adoção de estimativas de lucros futuros, considerando na precificação, o valor atual, além do benefício econômico superlucro, pari passu com o prazo remanescente da sua vida econômica útil.

 

4. Referências Bibliográficas

Brasil. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações.

_____. Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil.

HOOG, Wilson Zappa. Dicionário de Direito Empresarial 6. ed.. Curitiba: Juruá, 2014.

______. Moderno Dicionário Contábil. 10. ed.. Curitiba: Juruá, 2017.

______. Fundo de Comércio Goodwill. 6. ed.. Curitiba: Juruá, 2017.

MONTEIRO, António Pinto. Direito Comercial – Contratos de Distribuição Comercial. Coimbra/ Portugal: Editora Almedina, 2009.

 

[1]  Temporalidades – indica que os preços constantes de ativo ou de passivos, submetem-se a “temporalidades” que é o tempo que um elemento patrimonial que forma o estabelecimento empresarial, leva para cumprir sua função ou utilidade. Assim, a temporalidade de um bem, como por exemplo um edifício, se mede pelo tempo em que ele se forma, ou por aquele tempo que se gasta para que este bem seja vendido, e ainda se mede pelo tempo em que a venda é recebida e consequentemente o seu valor transformado em dinheiro. A temporalidade pode ser o tempo, medido pelo teste de recuperabilidade, que tem base no tempo que se leva para recuperar um investimento em um bem do ativo não circulante. Os fluxos contábeis são bases, para o estudo da dinâmica patrimonial da temporalidade, ou da velocidade e capacidade de giro dos elementos da riqueza de uma célula social. Predomina, na filosofia desse conceito de temporalidade, à medida que expresse o poder de efetiva conversão do elemento patrimonial em dinheiro, mas em base de uma realidade de um fluxo. A mensuração de preço de ativo em função dos princípios da probabilidade, razoabilidade e proporcionalidade, deve levar em consideração a temporalidade, ou seja, se o preço do ativo ou do passivo é de uma data futura, deve ser ajustado a valor presente (desconto da taxa de juros e correção monetária).  E se o preço de um ativo ou de um passivo é de uma data passada, deve ser ajustado a valor presente por um procedimento de reavaliação ou de atribuição de um preço de mercado e contemporâneo a data do relatório contábil. (HOOG, Wilson A. Zappa. Moderno Dicionário Contábil. 10. ed. Curitiba: Juruá, 2017).

[2]  Este quadro é uma reprodução do cálculo do preço do fundo de comércio, constante na nossa literatura especializada: Fundo de Comércio Goodwill. 6. ed.. Curitiba: Juruá, 2017.

[3]   O superlucro, aqui demostrado é uma reprodução da nossa literatura especializada: Fundo de Comércio Goodwill. 6. ed.. Curitiba: Juruá, 2017. Representa a parcela do lucro normal da operação que superou a aplicação da taxa de juros de 6% sobre o ativo operacional.

[4]  As razões da utilização desta taxa de 12% constam de nossa literatura especializada: Fundo de Comércio Goodwill. 6. ed.. Curitiba: Juruá, 2017. A  taxa de desconto por risco, o que torna a taxa igual ao dobro da taxa de remuneração do ativo operacional (6%*2=12%), e proporciona um desconto para o ajuste por risco; ao preço a ser reconhecido no balanço, para se obter um ativo livre de risco, ou, quiçá, um ativo de menor risco, a fim de aproximar o máximo possível, do preço, à verdade real. Assim, o desconto de risco é o montante pelo qual o regresso esperado do ativo arriscado deve de fato ultrapassar o retorno livre de risco, a fim de tornar o ativo intangível livre do risco.

[5]  Valorimetria – é o procedimento para se aquilatar os valores monetários, pelas quais as demonstrações financeiras e demais relatos contábeis devem ser reconhecidos e escriturados.

^[6]   Um ativo intangível com vida útil definida deve ser amortizado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada.

[7]  Um ativo intangível pode ter uma vida útil indefinida quando não houver limite previsível para o período durante o qual se espera que o ativo gere, resultado econômico, ou pelo menos, fluxos de réditos líquidos positivos.

^[8]  A recuperabilidade é uma tecnologia que avalia a eficiência do mecanismo de retorno de um capital investido em bens, comparando o tempo necessário para recuperar um bem em um determinado tempo a valor presente, no qual todo o seu valor consegue ser efetivamente retornado ao caixa durante todo o período de vida útil do bem. Na prática, se não existir uma recuperabilidade isto gerará a diminuição do ativo, por perda. (HOOG, Wilson A. Zappa. Moderno Dicionário Contábil. 10. ed.. Curitiba: Juruá, 2017).

[9]  Inexequibilidade (inc. II do art. 1.034 do CC/2002) – qualidade de inexequível, portanto, em que não se pode levar a efeito a realização do objetivo ou objeto social. (HOOG, Wilson Zappa. Dicionário de Direito Empresarial. 6. ed. Curitiba: Juruá, 2014).

[10]  Exaurido o fim social (inc. II do art. 1.034) – que se exauriu; está esgotada a atividade-fim, que é aquela que se perfaz, se conclui, se completa por si própria, independente de outra atividade subsequente. É a atividade para qual a sociedade se destina, estando diretamente relacionada aos seus objetos sociais, à exploração do ramo de atividade, onde os bens ou serviços produzidos e comercializados são aqueles expressos em seu contrato ou estatuto social. Em princípio, pode-se definir o fim social, como sendo a atividade-fim, como aquela à qual a sociedade se destina, é o seu objetivo, a exploração do seu ramo de atividade, expresso em contrato social, estatuto ou no registro de firma individual, conforme o caso. É concernente ao objetivo principal da sociedade; a atividade que é explorada coincide com seus objetivos. (HOOG, Wilson Zappa. Dicionário de Direito Empresarial. 6. ed.. Curitiba: Juruá, 2014).

[11]  Royalties – os gastos e investimento com royalties se dão pela exploração do direito de uso, de uma marca, licença de produção ou qualquer bem intangível, inclusive o fundo de comércio; sem que haja necessariamente uma prestação de serviços vinculada a essa cessão de direitos. Serão classificados como receitas de “royalties” os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: a) direito de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais, pelo uso, distribuição ou comercialização dos referidos produtos ou tecnologia; b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais; c) uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio; d) exploração de direitos autorais de terceiros. O preço pago antecipadamente pelos royalties deve ser classificado como intangível e estão sujeitos a amortização pelo prazo de sua vida útil econômica.

[12]  Analogia – representa um ponto de semelhança entre coisas e normas diferentes. É usada como uma intervenção lógica, mediante a qual se suprem as omissões de uma lei, pela apreciação e aplicação de uma dada semelhança jurídica com as normas de direito objetivo, disciplinadoras de casos análogos, ou quiçá, equivalentes. Onde se tem uma modificação e aplicação por substituição ou por criação de uma forma de hermenêutica pelo espírito ou influência de outra(s) já existente(s). A contabilidade comparada é uma forma de analogia para se suprir uma vacância normativa. A nossa defesa técnica da aplicação por analogia à Lei Portuguesa, decorre do fato de que a analogia não corresponde a uma criação ou propagação de um novo direito, mas sim, a um processo de descoberta de direito não contido explicitamente em uma lei aplicável a determinados casos. O princípio constitucional da igualdade não se resume a ordenar a paridade entre todas as situações hipoteticamente concebíveis como análogas, por uma semelhança visceral, pois, em certas situações, se impõem um tratamento desigual para o que é desigual em relação a aplicação do direito no que diz respeito a ratio legis.

[13]  Mutatis mutandis (do latim) que significa “mudando o que tem de ser mudado”. Tal expressão é geralmente utilizada para indicar a aplicação de uma ideia defendida pela doutrina, e que se pode fazer uma analogia de um fato. É um termo geralmente utilizado para trazer à baila a aplicação de um direito com as mudanças necessárias, uma vez que as argumentações usadas no outro caso valem, mutatis mutandis, também para um outro caso similar.

[14]  MONTEIRO, António Pinto. Direito Comercial – Contratos de Distribuição Comercial. Coimbra/ Portugal: Editora Almedina, 2009, 152. p.

[15]  MONTEIRO, António Pinto. Direito Comercial – Contratos de Distribuição Comercial. Coimbra/ Portugal: Editora Almedina, 2009,152. p.

[16]  MONTEIRO, António Pinto. Direito Comercial – Contratos de Distribuição Comercial. Coimbra/ Portugal: Editora Almedina, 2009, 156. p.

Publicado em 18/04/207.

Prof. Me Wilson Alberto Zappa Hoog

 

Resumo: A Lei 13.105, de 16 de março de 2015 (CPC/2015) dá ênfase aos princípios e garantias fundamentais do processo, que deverão ser observados quando da instrução probante dos litígios. E entre estes itens evidenciados, temos implícita a prova contábil pré-constituída, parecer técnico contábil. Por esse motivo, apresenta-se uma resumida análise sobre as regras vinculadas à perícia contábil e inspeção nos documentos probantes, contidas no CPC/2015. Por esta razão, é apresentada uma sequência de situações probantes com que se depara o perito do juiz, quando da identificação dos referidos artigos, que têm por objetivo demonstrar, a priori, uma interpretação da função do perito e da prova documental contábil.

Palavras-chaves: #Termo de diligência. #Diligência pericial. #Perito. #Perícia. #Art. 373 do CPC/2015. #Art. 369 do CPC/2015. #§ 3° do art. 473 do CPC/2015. #Art. 420 do CPC/2015.

1. Introdução

   Considerando que é deveras importante a instrução probante dos litígios, em especial a prova contábil pré-constituída, denominada de parecer técnico contábil, apresentamos um breve relato vinculado à instrução probante contábil.

 

2. Desenvolvimento

   Inicialmente deve ser identificado precisamente o tipo de perícia, se é multidisciplinar ou específica, para se evitar interpretações polissêmicas ou ambíguas no campo correto de atuação do perito.

   As perícias podem ser interligadas, como em documentoscopia[1], grafotécnicas[2], contábeis, entre outras. Esta identificação precisa do labor é necessária para se evitar uma disfunção das análises técnicas e científicas, ou seja, a perda do foco, por se extrapolar o limite do labor por meio de desvios de finalidade que podem, quiçá, apenas procrastinar o feito. E o juiz quando da nomeação do perito, determinará precisamente qual o tipo de perícia que foi deferida.

   A tergiversação ou a disfunção do labor pericial contábil, é uma falha do tipo erro material.

   Aquilo que não depende de prova, está relacionado no art. 374 do CPC.

   A instrução probante em uma disputa, seja ela judicial ou arbitral é elemento de vital importância para a sentença. Devem ser observados no mínimo, as seguintes regras:

1. Cabem ao autor e ao réu as provas; vide 373 do CPC;
2. O autor por ser o primeiro a se manifestar é o primeiro a instruir a ação com os documentos probantes, inclusive parecer técnico como prova documental pré-constituída; art. 434 do CPC. Pode requerer uma audiência, §§1° e 2° do art. 3° do CPC, para que o juiz defira de pronto, uma solução consensual do conflito mediante arbitragem, conciliação ou mediação, e que seja garantido ao réu o contraditório técnico, nos termos do art. 341 do CPC, em relação ao parecer que embasou o pedido, devendo o réu impugnar tecnicamente e precisamente as alegações, por força dos arts. 341 e 386 do CPC, uma vez que, não o fazendo, será presumido como verdadeiro todo o conteúdo do parecer, visto que não será lícito ao réu fazer impugnações, após a contestação, por força dos arts. 341 e 342 do CPC;
3. Se o autor ou o réu não dispuser dos elementos probantes, deverá requerer a sua exibição, nos termos do art. 396 do CPC e seguintes, e, caso não seja feita a exibição, o juiz poderá considerar as alegações como verdadeiras, nos termos do arts. 400 e 421 do CPC;
4. Cabe ao réu se manifestar precisamente sobre os fatos narrados na inicial, nos termos do arts. 341 e 436 do CPC, inclusive sobre a falsidade de documentos contábeis, nos termos do arts. 430 e 431 do CPC, e também cabe-lhe produzir provas quanto à existência de fato impeditivo, extintivo ou modificativo do direito do autor, por força do art. 373 do CPC. Ao réu é assegurada a paridade dos direitos, nos termos do art. 7° do CPC. A prova contábil do réu deve ser feita junto com a contestação, exceto nas hipóteses constantes do art. 435 do CPC.

    Para efeitos de uma boa instrução probante, como exemplo, uma ação entre pessoas jurídicas que envolve perdas, danos e lucros cessantes; além da juntada de um parecer técnico-contábil^[3] fundamentado pelo viés da ciência da contabilidade, deve o parecer estar embasado com documentos contábeis e ter na narrativa a seguinte ordem e tratamento dialético-retórico-lógico-contábil, como segue:

A) Identificação e análise dos perfis^[4] dos litigantes, são as características predominantes de uma célula social, que identificam os traços de originalidade compatíveis entre as células sociais equivalentes, as quais recorrem a este padrão de comportamento para se obter o objetivo e objeto social, portanto, existem alguns fatores potenciais que precisam ser observados.

B) O padrão de comportamento empresarial^[5] constitui um conjunto de ações elencadas por uma célula empresarial, que desencadeia o exercício da empresa. Neste padrão de comportamento são revelados os elementos típicos que caracterizam a célula empresarial. A estes elementos dá-se o nome de modus operandi, que são as características do exercício da empresa. Um comportamento empresarial desenvolvido e reproduzido sistematicamente pode ser aperfeiçoado na medida em que a célula social vai aperfeiçoando o seu modus operandi. O modus operandi pode ser visualizado na forma como a célula social alcança o seu objeto e objetivo social.

C) A cronologia^[6] serve como técnica pericial contábil, pois ela é o estudo dos atos e fatos em uma ordem cronológica sequencial dos episódios. E consiste em um procedimento técnico-pericial, cuja finalidade é a de certificar as datas e a ordem dos acontecimentos históricos, que tem o escopo de descrever e agrupar numa sequência lógica os atos e fatos patrimoniais.

D) A tipicidade da conduta^[7] é a adequação ou não, de um comportamento, ou seja, de uma conduta sob uma regra legal, que permite averiguar se a maneira de agir está adequada ou não, ou seja, se a conduta é proibida ou permitida, ou, ainda, se este comportamento cria fato gerador de uma obrigação ou de um direito. Portanto, a tipicidade só existirá se houver conduta, e somente será possível avaliar a adequação ou não, se existir na legislação ou no uso e costume comercial, um padrão contemplativo de conduta. E cabe ao perito, aos advogados, juiz ou árbitro, que são os intérpretes da tipicidade da conduta, verificar se a justaposição do que acontece pertence ao tipo^[8] da regra legal, sendo indispensável que a conduta imputada, a “causa”, tenha gerado um “efeito”, e que entre a causa e o efeito exista um nexo causal. O exame da tipicidade de uma não conformidade legal depende da inspeção, em todos os atos e fatos vinculados a um negócio, mormente em livros, documentos, empenhos, pagamentos, recebimentos, contratos, acordos entre sócios ou acionistas, acordos entre fornecedores e fregueses, e as características de que a conduta habitual vem sendo praticada.

E) Os quesitos a serem respondidos pelo perito do juiz e indicação precisa da análise técnica e científica que se espera do perito, nos termos do inciso II do art. 473 do CPC/2015, deverão constar do laudo pericial.

3. Considerações finais

    É possível concluir, diante do exposto, que a instrução probante em uma disputa, seja ela judicial ou arbitral, é elemento de vital importância para o pronunciamento da sentença. Sem embargos a isso, e parafraseando William Shakespeare: “Só o que é visto é que cai sob a alçada da justiça, e nem sempre a justiça de uma causa, sentença favorável assegura.”

 

REFERÊNCIAS

BRASIL. Lei 13.105, de 16 de março de 2015. Código de Processo Civil.

HOOG, Wilson Alberto Zappa. Moderno Dicionário Contábil. 9. ed. Curitiba: Juruá, 2016.

[1]    Documentoscopia – perícia que analisa todo tipo de documento, com o objetivo de certificar a sua autenticidade ou não, além de identificar os possíveis tipos de alterações ocorridas no documento original. Para fins de documentoscopia, documento é toda forma de registro de atos ou fatos patrimoniais.

[2]   Exame grafotécnico – perícia que analisa todo tipo de documento, com o objetivo de determinar a autenticidade e autoria da escrita, logo, certificar uma autenticidade ou não de uma escrita. O exame feito pelo grafotécnico de uma escrita ou assinatura, tem por objetivo verificar se as amostras fornecidas comparadas com a amostra-padrão são convergentes ou não.

[3]   O parecer técnico como elemento para influir eficazmente na convicção do juiz, tem amparo no art. 369 do CPC. O mesmo somente pode ser contestado por outro parecer, cujo conteúdo seja capaz de gerar uma dúvida razoável. Contestações genéricas de leigo em contabilidade, não servem como elementos de contestação hábil, por serem uma falácia.

[4]   HOOG, Wilson A. Zappa. Moderno Dicionário Contábil – da Retaguarda à Vanguarda. 9. ed. Curitiba: Juruá, 2016.

[5]    Idem.

[6]    Idem.

[7]    Idem.

^[8]  O tipo é diferente da tipicidade. A identificação do tipo é necessária para se averiguar a antijuridicidade e a culpa ou dolo de uma conduta ou de um padrão de conduta.  Tipo é a descrição de uma determinada forma de ilícito ou dolo que configura uma afronta a um bem ou direito contemplado em uma lei. O tipo é a fórmula que pertence à lei, logo, é a descrição que é dada pelo legislador, enquanto que a tipicidade é a qualidade que se dá a este padrão de conduta.